Do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości Inwentaryzację w formie potwierdzenia salda stosuje się do: aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, oprócz należności wątpliwych i spornych, należności i zobowiązań wobec Kompensata zobowiązań w obcych walutach. Istnieje możliwość kompensowania rozrachunków, które występują w walutach obcych. Do ich wyceny należy przyjąć kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego, który poprzedza dzień wystawienia oświadczenia o kompensacie. Ujęcie kompensaty w księgach Potwierdzenia sald z bankami i kontrahentami dokonuje wyłącznie wierzyciel. Salda należności wynikające z rachunków z poszczególnymi kontrahentami uzgadniane są przez pisemne wysłanie informacji i pisemne potwierdzenie lub zgłoszenie zastrzeżeń do jego wysokości (przykład poniżej). Ten sposób inwentaryzacji ma miejsce na wniosek . Kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań wg tytułów dłużnych oraz gwarancji i poręczeń składa się z sześciu części I.     Identyfikacja  Zobowiązania według tytułów  Poręczenia i  Uzupełniające dane o kredytach i pożyczkach jednostek samorządu terytorialnego na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach  Uzupełniające dane o zobowiązaniach jednostek samorządu terytorialnego, wynikających z zawartych umów na okres dłuższy niż 6 miesięcy, o terminie płatności przypadającym w latach  Zobowiązania z tytułu odsetek jednostek posiadających osobowość prawną, z wyłączeniem jednostek samorządu Identyfikacja podmiotu Pierwsza część sprawozdania służy do identyfikacji jednostki, która je składa. Poza nazwą, adresem oraz numerem identyfikacyjnym w prawym górnym rogu wskazuje się również odbiorcę sprawozdania. W tej części zaznacza się również okres sprawozdawczy objęty sprawozdaniem oraz w przypadku jednostek budżetu centralnego – jakiej części budżetowej dane sprawozdanie więcej niż jednej części budżetowej mają obowiązek sporządzania sprawozdań Rb-Z odrębnie dla każdej z nich (podstawa prawna: § 7 rozp. Ministra Finansów z r.).W części II formularza Rb-Z wykazuje się zobowiązania wg następujących czterech tytułów dłużnych:  -   papiery wartościowe – wiersz E1,   -  kredyty i pożyczki – wiersz E2,   -  przyjęte depozyty – wiersz E3,  -   zobowiązania wymagalne – wiersz tej części formularza nie nastąpiły żadne zmiany, jeżeli chodzi o jego wygląd w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2009 roku. Jednakże, jakościową zmianą jest to, że zakres danych objęty obowiązkiem sprawozdawczym nałożonym na jednostki budżetu centralnego, nie podlega już ścisłym wyłączeniom i ograniczeniem tylko do kategorii E4 zobowiązania wymagalne. Wprowadzona została zasada, że wszystkie jednostki należące do sektora finansów publicznych wyłaniają formularz Rb-Z w takim zakresie w jakim prawo umożliwia im zaciąganie zobowiązań. Zobowiązania z kategorii E1 i E2 wyszczególnione są ze względu na horyzont czasowy danego zobowiązania. W wierszach i należy wykazać odpowiednio wyemitowane papiery wartościowe oraz zaciągnięte pożyczki i kredyty, których pierwotny termin do wykupu/zapłaty jest równy, bądź krótszy niż rok (krótkoterminowe). Natomiast w wierszach i – zobowiązania, o terminie do wykupu/zapłaty powyżej jednego roku (długoterminowe).Zobowiązania w sprawozdaniu Rb-Z wykazuje się wg wartości nominalnej, tj. w kwocie świadczenia głównego należnego do zapłaty w dniu wymagalności lub pozostałego do zapłaty na dzień sprawozdawczy bez należnego oprocentowania ani odsetek za zwłokę (stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji, 57, poz. 366).W układzie podmiotowym wierzyciele krajowi podzieleni są na tych należących do sektora finansów publicznych oraz na pozostałe podmioty. Taki podział wierzycieli umożliwia dokonywanie tzw. konsolidacji, tj. eliminacji wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy lub kategorii (np. jednostki działające w imieniu Skarbu Państwa, jednostki samorządowe), czy łącznie w ramach sektora finansów ramach sektora finansów wyróżniono następujące grupy jednostek:a)    grupa I – obejmująca organy władzy publicznej, organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały, państwowe jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze państwowych jednostek budżetowych oraz państwowe fundusze celowe nieposiadające osobowości prawnej, inaczej jednostki reprezentujące Skarb Państwa,b)    grupa II – obejmująca uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nadzorowane przez ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, państwowe uczelnie medyczne lub państwowe uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, państwowe instytucje kultury, państwowe instytucje filmowe, Polską Akademię Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne, instytucje gospodarki budżetowej oraz inne państwowe osoby prawne, w tym agencje państwowe i wykonawcze oraz fundusze celowe, utworzone na podstawie odrębnych ustaw, w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, jednostek badawczo-rozwojowych, banków, spółek prawa handlowego,c)    grupa III – obejmująca jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze samorządowych jednostek budżetowych, gminne, powiatowe lub wojewódzkie fundusze celowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nadzorowane przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury oraz samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw, w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem banków oraz spółek prawa handlowego,d)    grupa IV – obejmująca Zakład Ubezpieczeń Społecznych i fundusze zarządzane przez Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Narodowy Fundusz grupami wierzycielskimi są:a)    bank centralny – tj. Narodowy Bank Polski,b)    banki – wszelkie banki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej – tj. banki państwowe, banki spółdzielcze, banki w formie spółek akcyjnych,c)    pozostałe krajowe instytucje finansowe – to jest takie jednostki, które świadczą usługi finansowe (z wyłączeniem banków). Do tej grupy podmiotów zaliczają się w szczególności, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne, towarzystwa funduszy inwestycyjnych, narodowe fundusze inwestycyjne, zakłady ubezpieczeń, towarzystwa emerytalne, fundusze emerytalne, domy maklerskie, d)    przedsiębiorstwa niefinansowe – w tej grupie znajdują się podmioty, których główną działalnością jest produkcja i obrót dobrami lub świadczenie usług (z wyłączeniem usług finansowych), w szczególności przedsiębiorstwa państwowe, spółki, spółdzielnie, oddziały przedsiębiorców zagranicznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek zatrudniające powyżej 9 osób (bez względu na wymiar etatu), grupy producenckie, niepubliczne szkoły wyższe, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, agencje (z wyjątkiem agencji państwowych, w tym wykonawczych), e)    gospodarstwa domowe – czyli osoby lub grupy osób będące konsumentami lub producentami rynkowymi wyrobów i usług. Do tego sektora zaliczane są osoby fizyczne, w tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek zatrudniające do 9 osób włącznie oraz rolnicy indywidualni, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej oraz szkoły niepubliczne prowadzone przez osoby fizyczne, o ile zatrudniają do 9 osób włącznie (bez względu na wymiar etatu) na koniec danego okresu sprawozdawczego. Kategoria ta obejmuje również pracowników zatrudnionych w jednostce sporządzającej wierzycieli osób fizycznych prowadzących działalność na własny rachunek do grupy przedsiębiorstw niefinansowych lub do gospodarstw domowych może nastręczać problemów. Przede wszystkim z tytułu braku wystarczających informacji co do rozmiarów zatrudnienia w danym podmiocie. Dlatego też, wprowadzono zasadę dopuszczającą stosowanie szacunków. Ponadto, przy obliczaniu zatrudnienia uwzględnia się etaty niezależnie czy stanowią one pełny lub  niepełny wymiar czasu pracy na koniec danego okresu sprawozdawczego. f)    instytucje niekomercyjne działające na rzecz gospodarstw domowych – do tej grupy zaliczane są wszelkie instytucje niekomercyjne stanowiące odrębne jednostki organizacyjne, które działają przede wszystkim na rzecz gospodarstw domowych (osób fizycznych) i są zaliczane do tzw. grupy prywatnych pozostałych producentów nierynkowych. Znajdują się w niej w szczególności związki zawodowe, fundacje, stowarzyszenia, partie polityczne, kościoły lub związki wyznaniowe mające uregulowane stosunki z Rzeczpospolitą Polską oraz kluby społeczne, kultury, rekreacyjne i sportowe; instytucje dobroczynne i inne organizacje społeczne oraz zawodowe finansowane z dobrowolnych wpłat pieniężnych lub w naturze od innych jednostek zagraniczni, czyli podmioty mające status nierezydentów, należy podzielić na:a)    podmioty należące do strefy euro – czyli nierezydenci mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym obowiązującym środkiem płatniczym jest euro,b)    pozostałe podmioty zagraniczne – nierezydenci mający miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą w innym państwie niż w państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa czym, poprzez określenie nierezydent należy rozumieć zarówno osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, jak również wszelkie inne podmioty mające siedzibę za granicą, ale posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Do grupy nierezydentów zaliczane są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów, a także obce przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i inne obce przedstawicielstwa oraz misje specjalne i organizacje międzynarodowe korzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych lub dotyczące zadłużenia jednostek w odniesieniu do wierzycieli wykazuje się wg stanu na koniec okresu sprawozdawczego wobec aktualnego wierzyciela. Jeśli nie ma informacji co do obrotu na rynku wtórnym, należy wykazać nabywcę samorządu terytorialnego wyemitowała w październiku 2009 r. pięcioletnie obligacje o wartości nominalnej 147 mln zł. W ramach oferty publicznej całość emisji została nabyta przez krajowe banki. W marcu 2010 r. część inwestorów z sektora bankowego odsprzedała obligacje o wartości 118 mln zł swoim klientom z sektora przedsiębiorstw. W jaki sposób te informacje ująć w sprawozdaniach za IV kwartał 2009 i I kwartał 2010 r.?Zadaniem agenta emisji jest prowadzenie rozliczeń, wynikających z obsługi zadłużenia jednostki (tj. naliczanie oraz przekazywanie odsetek wierzycielom). W związku z tym jednostka powinna mieć możliwość uzyskania informacji na temat sektorów, do których należą aktualni wierzyciele. W sprawozdaniu Rb-Z wg stanu na r. jednostka wykaże zobowiązanie o wartości 147 mln zł z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych w wierszach E, E1 oraz w kolumnach: 10 (zobowiązania wobec krajowych banków), 3 (zobowiązania wobec wierzycieli krajowych ogółem) i 2 (kwota zadłużenia ogółem). Natomiast już w sprawozdaniu wg stanu na r. zobowiązanie to pojawi się dodatkowo w kolumnie 12, przy czym w kolumnie 10 jednostka wykaże tylko 29 mln zł, a pozostałe 118 mln zł w kolumnie 12 (zobowiązania wobec krajowych przedsiębiorstw niefinansowych). Gdyby jednak jednostka nie była w stanie uzyskać np. od agenta emisji informacji, do jakiej grupy podmiotów należą jej aktualni wierzyciele, powinna prezentować w sprawozdaniu swoje zobowiązanie wg pierwotnego wierzyciela, tzn. w kolumnie 10, w pełnej wysokości aktualnego zadłużenia z tego E1. Papiery wartościoweKategoria „papiery wartościowe” obejmuje wyemitowane papiery wartościowe, które zostały dopuszczone do obrotu zorganizowanego (tj. takie, dla których istnieje płynny rynek wtórny). Zaliczane są do niej bony i obligacje. Ta kategoria zobowiązań nie obejmuje natomiast papierów udziałowych, ani instrumentów w ramach oferty publicznej wyemitowała w grudniu 2009 r. obligacje trzyletnie o łącznej wartości nominalnej 110 mln zł. Cena emisyjna wyniosła 99 zł za każde 100 zł wartości nominalnej. Do budżetu jednostki wpłynęło 108,9 mln zł z tytułu emisji. Natomiast pod koniec 2009 r. jednostka w kolejnej ofercie publicznej wyemitowała obligacje roczne o wartości nominalnej 17 mln zł. Nabywcy objęli emisję wg wartości nominalnej (tzn. cena sprzedaży równa była nominałowi). Obydwie emisje zostały dopuszczone do obrotu na pozagiełdowym rynku papierów wartościowych i ostatecznie trafiły do sektora krajowego bankowego. Przy sporządzaniu sprawozdania wg stanu na koniec I kwartału 2010 r. zobowiązanie z tytułu pierwszej emisji jednostka wykazuje w wierszach E, E1 oraz w kolumnach: 10 (kwota zadłużenia wobec krajowych banków), 3 (kwota zadłużenia wobec wierzycieli krajowych ogółem) i 2 (kwota zadłużenia ogółem) w wysokości równej 110 mln zł. Natomiast z tytułu drugiej emisji 17 mln zł w wierszach E, E1 i w analogicznych kolumnach. Wiersz E2. Kredyty i pożyczkiPożyczki i kredyty charakteryzują się następującymi ogólnymi cechami:   -  ich warunki są albo ustalane przez instytucję udzielającą pożyczki/kredytu, albo negocjowane,   -  inicjatywa dotycząca zaciągnięcia pożyczki/kredytu leży na ogół po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy,   -  wobec wierzyciela stanowią bezwarunkowy oprocentowany dług, który trzeba spłacić w ustalonym terminie.    W sprawozdaniu Rb-Z w kategorii E2 obok pożyczek i kredytów wykazuje się wartość zobowiązań wynikających również z umów leasingu finansowego, sprzedaży na raty oraz zobowiązania z tytułu umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, w przypadku gdy umowa ta ma wpływ na poziom długu tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, z wyłączeniem papierów udziałowych, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny). Wyłączone są z niej natomiast kredyty handlowe, czyli zobowiązania powstające w wyniku bezpośredniego udzielenia pożyczki (przez dostawców lub producentów) na transakcje dotyczące wyrobów i usług, poprzez odroczenie spełnienia świadczenia pieniężnego. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, w której w ramach porozumienia trójstronnego włącza się bank i przejmuje wierzytelności od dostawcy lub producenta. Jeżeli w drodze umowy z bankiem ustalony będą nowe warunki spłaty (tj. harmonogram, oprocentowanie), należy traktować to zobowiązanie jako pożyczkę na spłatę kredytu kupieckiego i ująć w sprawozdaniu Rb-Z w wierszu E2. PrzykładJednostka w grudniu 2009 r. zakupiła sprzęt biurowy o wartości 74 000 zł. Na podstawie umowy handlowej sprzedawca umożliwił jednostce zapłatę po upływie 45 dni od momentu wystawienia faktury. Faktura została wystawiona na kwotę 75 500 z tego, że jednostka korzystała z 45-dniowego kredytu kupieckiego. Jednostka nie musi więc wykazywać tego zobowiązania w sprawozdaniu Rb-Z, gdyż z prawnego punktu widzenia kredytu kupieckiego nie zalicza się do kategorii danego zobowiązania do kategorii papierów wartościowych lub pożyczek może budzić wątpliwości. W takiej sytuacji jako kryterium klasyfikacji wykorzystuje się faktyczną płynność danego pasywa finansowego, rozumianą jako swobodę w zakresie jego zbywalności na rynku wtórnym. W przypadku gdy dla danego typu zobowiązania funkcjonuje płynny rynek wtórny, należy je zaliczyć do papierów wartościowych. Płynny rynek wtórny to taki, na którym chętnych do nabycia np. danej obligacji jest dużo, a aktualni wierzyciele mogą w dowolnym momencie je zbyć bez znacznego uszczerbku w cenie. W przeciwnym przypadku (np. weksli lub obligacji oszczędnościowych) należy potraktować dane zobowiązanie jako wyemitowała w maju 2008 r. obligacje trzyletnie o łącznej wartości nominalnej 70 mln zł. Cena emisyjna wyniosła 100,25 zł za każde 100 zł wartości nominalnej. Do budżetu jednostki wpłynęło 70,175 mln zł z tytułu emisji. Emisja nie miała charakteru publicznego. Całość została objęta przez bank organizujący sporządzaniu sprawozdania wg stanu na koniec I kwartału 2010 r. zobowiązanie z tytułu tej emisji, z uwagi na jej niepłynny charakter jednostka wykazuje w wierszach E, E2 (a nie E1!) oraz w kolumnach: 10 (kwota zadłużenia wobec krajowych banków), 3 (kwota zadłużenia wobec wierzycieli krajowych ogółem) i 2 (kwota zadłużenia ogółem) w wysokości równej 70 mln samorządu terytorialnego w 2005 r. zaciągnęła w Europejskim Banku Inwestycyjnym długoterminowy (termin spłaty przypada na 2010 r.) kredyt walutowy o wartości nominalnej 30 mln euro. W latach 2006-2009 po 5 mln euro rocznie, natomiast w 2010 r. ostatnie 2,5 mln sprawozdaniu za I kwartał 2010 r. jednostka powinna wykazać wartość pozostałego do spłaty kredytu (2,5 mln euro), po uprzednim przeliczeniu na walutę polską wg średniego kursu walut obcych, ogłoszonego przez NBP, a obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że w wierszach: E, E2 i w kolumnach: 16 (kwota zadłużenia wobec podmiotów należących do strefy euro), 15 (kwota zadłużenia ogółem wobec wierzycieli zagranicznych) oraz 2 (kwota zadłużenia ogółem) została wykazana równowartość 2,5 mln euro wg kursu NBP dla euro z r. Na koniec I kwartału 2010 r. kurs wymiany 1 euro wyniósł 3,8622 zł, wartość złotowa zobowiązania stanowić będzie ok. 9 655 500 E3. Przyjęte depozytyW wierszu E3 wykazuje się przyjęte depozyty. Są to kwoty zobowiązań wynikających z przyjętych na rachunek JST depozytów, które ujmowane są w budżetach tych jednostek oraz są środkiem finansowania np. spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań lub niedoboru środków danej maju 2009 r., w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie niedoboru środków budżetowych, jednostka rozpoczęła sprzedaż rocznych certyfikatów oszczędnościowych o jednostkowej wartości nominalnej 100 zł i oprocentowaniu zmiennym. Zgodnie z warunkami emisji, nabywcami certyfikatów mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Certyfikaty są imienne, a nabywcy nie mają prawa odsprzedawać certyfikatów osobom trzecim. Emitent przewiduje wykup certyfikatów przed terminem, na który zostały wydane. Na koniec I kwartału 2010 r. łączna wartość zobowiązań jednostki z tego tytułu wyniosła 12 754 578 zł (w tym wartość odsetek naliczonych na r. w kwocie 597 578 zł).W sprawozdaniu tej jednostki, wg stanu na dzień r., powinno się znaleźć zobowiązanie w wysokości 12 157 000 zł w wierszach E i E3 oraz w kolumnach: 2, 3 i 13 (zobowiązania wobec krajowych gospodarstw domowych).Rozporządzenie Ministra Finansów nie wymienia listy kategorii (nazw) depozytów, które należy wykazywać w sprawozdaniach Rb-Z. Jest tak dlatego, że z punktu widzenia statystyki długu publicznego – a to jej służą dane pozyskiwane poprzez sprawozdania Rb-Z – istotny jest charakter oraz cel przyjęcia depozytu, a nie jego nazwa. Poza tym z praktycznego punktu widzenia stworzenie zamkniętego katalogu jest zadaniem bardzo trudnym i niecelowym z uwagi na pojawianie się ciągle nowych kategorii depozytów przyjmowanych przez rozumieniu sprawozdań Rb-Z depozyty mające charakter swoistego rodzaju gwarancji raczej nie służą sfinansowaniu deficytu ani długu JST, i nie powinno się ich wykazywać. Chodzi tu np. o kaucje mieszkaniowe wpłacane jednostce przez osoby, które otrzymują mieszkanie z zasobu gminy, depozyty pensjonariuszy w domach pomocy społecznej lub depozyty przyjęte w celu zabezpieczenia należytego wykonania E4. Zobowiązania wymagalneMianem „zobowiązań wymagalnych” określa się wszystkie bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to zobowiązania wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria zobowiązań wymagalnych nie obejmuje odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, jak również, nie obejmuje zobowiązań wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów oraz przyjętych depozytów. Te należy wykazywać wg ich pierwotnego sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem i zobowiązanie uprzednio wymagalne zostanie zrestrukturyzowane (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), zobowiązanie przestaje być wymagalne i nie podlega wykazaniu w wierszu sektora finansów publicznych posiada niezapłacone faktury z tytułu dostaw towarów i usług na kwotę 121 000 zł, przy czym dla faktur o łącznej wartości 52 000 zł termin zapłaty wykracza poza okres sprawozdawczy (przypada na kwiecień 2010 r.). Ponadto jednostka posiada wymagalne zobowiązania wobec swoich pracowników na kwotę 11 500 zł oraz zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 21 000 zł, z czego tylko 2 450 zł stanowią zobowiązania zaległe, ale nieprzedawnione (miały być zapłacone w kwietniu 2010 r.). W sprawozdaniu za I kwartał 2010 r. jednostka wykaże:    • 69 000 zł za niezapłacone faktury z tytułu dostaw towarów i usług w wierszach E, E4 i w kolumnach: 12 (kwota zadłużenia wobec krajowych przedsiębiorstw niefinansowych), 3 (kwota zadłużenia wobec wierzycieli krajowych ogółem) i 2 (kwota zadłużenia ogółem),    • 11 500 zł z tytułu zaległych zobowiązań wobec pracowników w wierszach E, E4 i w kolumnach: 13 (kwota zadłużenia wobec krajowych gospodarstw domowych), 3 i 2,    • 2 450 zł z tytułu zaległych zobowiązań wobec ZUS w wierszach E, E4 i w kolumnach: 8 (zadłużenie wobec grupy IV), 4 (zadłużenie wobec sektora finansów publicznych), 3 i pamiętać, że każda zmiana danych ujętych w sprawozdaniu Rb-Z może mieć wpływ na poziom państwowego długu publicznego oraz na poziom obliczanych na jego podstawie wskaźników ekonomicznych dla poszczególnych okresów sprawozdawczych. Dlatego jeśli wystąpią jakiekolwiek zmiany w poziomie ewidencjonowanych zobowiązań w stosunku do przesłanych wcześniej sprawozdań Rb-Z, sporządza się korektę zgodnie z zapisami §10 ust. Poręczenia i gwarancjeKolejna, trzecia część sprawozdania Rb-Z dotyczy zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji, jakich udzieliły jednostki sektora finansów w celu zabezpieczenia zobowiązań innych podmiotów. W tym zestawieniu wykazuje się potencjalne zobowiązania, ciążące na jednostce z tytułu udzielonych poręczeń lub gwarancji, jak również zobowiązania wymagalne, które jednostka udzielająca poręczenia (gwarancji) musi spłacić za dłużnika (tj. podmiot, którego zobowiązania zabezpieczone były umową poręczenia lub gwarancji) w przypadku uruchomienia poręczenia (gwarancji), czyli realizacji umowy poręczenia (gwarancji). Sprawozdanie z tego zakresu przewiduje następujące kategorie danych: -   F1. Wartość nominalna niewymagalnych zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji na koniec okresu sprawozdawczego, -   F2. Wartość nominalna wymagalnych zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji na koniec okresu sprawozdawczego, -   F3. Wartość poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie F1Wartość nominalna niewymagalnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji oznacza kwotę, którą poręczyciel (gwarant) miałby obowiązek zapłacić, gdyby dłużnik, za którego udzielono poręczenia (gwarancji), nie spłacił zobowiązania przypadku kredytów i pożyczek objętych poręczeniami (gwarancjami) należy uwzględnić zarówno kwotę świadczenia głównego (kapitału), jak i świadczeń ubocznych (takich jak odsetki oraz inne opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki, np. prowizje przygotowawcze), o ile zostały objęte poręczeniem (gwarancją).Wiersz F2Wartość nominalna wymagalnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji na koniec okresu sprawozdawczego oznacza kwotę, którą poręczyciel (gwarant) ma obowiązek zapłacić, z uwagi na uruchomione poręczenie (gwarancje) wg stanu na koniec okresu F3Wartość nominalna wymagalnych poręczeń i gwarancji udzielonych w trakcie okresu sprawozdawczego oznacza łączną wartość udzielonych poręczeń i gwarancji w ciągu danego kwartału, przy czym należy uwzględnić zarówno poręczoną należność główną wraz z należnością uboczną (odsetki).PrzykładJST(gwarant) w latach 2006–2010 poręczyła:     w 2006 r. trzyletnią pożyczkę innej JST(dłużnik) w wysokości 45 mln zł – wartość poręczenia 51 mln zł,      w 2008 r. dwuletnią pożyczkę JST(dłużnik) w wysokości 110 mln zł – wartość poręczenia 119 mln zł,     w 2008 r. dwuletnią pożyczkę JST w wysokości 59 mln zł – wartość poręczenia 65 mln zł,     w 2008 r. jednostce spoza sektora finansów publicznych, pięcioletnią pożyczkę w wysokości 35 mln zł – wartość poręczenia 43 mln zł,     w 2009 r. czteroletnia pożyczkę jednostce spoza sektora finansów publicznych w wysokości 68 mln zł – wartość poręczenia 79 mln zł.     w 2010 r. dwuletnią pożyczkę jednostce spoza sektora finansów publicznych w wysokości 27 mln zł – wartość poręczenia 31 mln samorządu terytorialnego (dłużnik) nie spłaciła kredytu zaciągniętego w 2005 r., dlatego w 2009 r. poręczenie zostało uruchomione. JST (gwarant) przejęła pozostałe do spłaty zobowiązanie w wysokości 15 mln zł. W styczniu 2010 r. spłaciła za dłużnika 15 mln zł. Z 15 mln zł wierzytelności JST do końca marca 2010 r. udało się odzyskać od dłużnika (JST) 3 mln zł. Od kwoty pozostałej do odzyskania kwoty, tj. 12 mln zł, JST(gwarant) naliczył 0,3 mln zł odsetek za zwłokę. W sprawozdaniu Rb-Z, wg stanu na koniec I kwartału 2010 r., należy wykazać powyższe informacje w sposób następujący:     w wierszu F1, w kolumnie 2 (ogółem) 384 mln zł, natomiast w kolumnach: 3 (wobec sektora finansów publicznych) i 6 (wobec jednostek należących do grupy III) – 235 mln zł, w kolumnie 8 (wobec pozostałych podmiotów) 149 mln zł,     w wierszu F2, jednostka wykaże wartości zerowe,     w wierszu F3, w kolumnach: 2, 8 – 27 mln Uzupełniające dane o kredytach i pożyczkach jednostek samorządu terytorialnego na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznychObowiązek sporządzenia zestawienia dotyczącego danych uzupełniających z zakresu kredytów i pożyczek w tej części formularza spoczywa tylko na jednostkach samorządu terytorialnego. Należy w tym zestawieniu wykazać wartość zobowiązań wynikających z tytułu kredytów i pożyczek otrzymanych z budżetu państwa lub z innych źródeł, włączając współfinansowanie (udział własny), na realizację programów i projektów finansowanych przy wykorzystaniu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Dane należy prezentować w podziale na pochodzące z budżetu państwa i z innych źródeł oraz na te związane ze współfinansowaniem (udział własny); wszystkie dane w rozbiciu na zobowiązania ogółem i Uzupełniające dane o zobowiązaniach jednostek samorządu terytorialnego, wynikających z zawartych umów na okres dłuższy niż 6 miesięcy, o terminie płatności przypadającym w latach następnychObowiązek sporządzenia zestawienia dotyczącego danych uzupełniających z zakresu zobowiązań wynikających z umów zawartych na okres dłuższy niż 6 miesięcy, których termin płatności przypadnie w latach następnych w tej części formularza spoczywa tylko na jednostkach samorządu terytorialnego. W tym zestawieniu należy wykazać wszelkie zobowiązania powyżej 6 miesięcy (długookresowe) o terminie płatności przypadającym w latach następnych. Wyłączeniu podlegają zaciągnięte kredyty, pożyczki i wyemitowane papiery wartościowe, tj. wszelkie zobowiązania podlegające wykazaniu w części A. Dane należy prezentować w rozbiciu na kwoty ponoszone na realizację zadań bieżących oraz inwestycyjnych. Poza wartością nominalną, tj. kwotą pozostałą do spłaty, licząc od końca okresu sprawozdawczego, należy podać datę zaciągnięcia zobowiązania, datę rozpoczęcia, oraz zakończenia Zobowiązania z tytułu odsetek jednostek posiadających osobowość prawną, z wyłączeniem jednostek samorządu terytorialnegoObowiązek sporządzenia zestawienia dotyczącego zobowiązań z tytułu odsetek w tej części formularza spoczywa tylko na jednostkach posiadających osobowość prawną. W związku z powyższym zestawienie to nie zostanie od kwietnia 2008 r. leasinguje sprzęt komputerowy o wartości    120 000 złUmowa leasingu zawarta jest na 5 lat, miesięczne opłaty leasingowe wynoszą     2 400 zł z czego na spłatę kapitału przypada     2 000 złRównież w 2008 r. w jednostce zbudowano infrastrukturę sieci komputerowej o łącznej wartości     200 000 złZgodnie z umową jednostka nie płaci za sprzęt oraz prace serwisowe. W zamian jednostka przez 5 lat będzie ponosiła opłaty licencyjne oraz serwisowe miesięcznie w wysokości     4 750 złJednostka pozyskała sprzęt komputerowy w ramach zadań bieżących, natomiast budowa infrastruktury sieci komputerowej nastąpiła w ramach zadań sprawozdaniu Rb-Z za I kwartał 2010 r. w części dotyczącej danych uzupełniających uwzględnia się informacje:-    wartość przedmiotu leasingu pozostała do zapłaty po I kwartale 2010 r. wynosi 56 000 zł. Kwota ta to wartość nominalna, którą wpisuje się do zestawienia w kolumnie 2. Transakcje leasingu finansowego dla potrzeb statystyki długu publicznego klasyfikuje się jako pożyczki. Kwotę 56 000 zł należy ująć w zestawieniu dotyczącym zobowiązań wg tytułów dłużnych. -   wartość opłat wynikająca z umowy licencyjnej i serwisowej wynosi 285 000 zł (60 miesięcy × 4750 zł). Od momentu zawarcia umowy do sporządzania sprawozdania za I kwartał 2010 r. jednostka zapłaciła dostawcy 152 000 zł. Oznacza to, że w kolumnie 6 należy ująć kwotę 133 000 zł jako wartość zobowiązania pozostałą do spłaty przez jednostkę. Małgorzata MichalskaSektor PublicznyWięcej o sprawozdaniu RB-Z przeczytasz w Poradniku Rachunkowości Budżetowej nr 7. Zamów prenumeratę Poradnika Rachunkowości Budżetowej, a w najbliższym czasie otrzymasz omówienia najważniejszych zagadnień z rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej, Nową kontrolę zarządczą- Przekształcenia i likwidację zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych. Potwierdzenie sald należności z kontrahentami jest drugą z kolei metodą inwentaryzacji (wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Polega na otrzymaniu od banków i uzyskaniu od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości stanu tej grupy aktywów jednostki wykazanego w jej księgach rachunkowych, a w razie stwierdzenia różnic - na ich wyjaśnieniu i rozliczeniu. Metodą uzgodnienia sald należy inwentaryzować: ● aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki (czyli np. środki płatnicze krajowe i waluty obce zgromadzone na rachunkach bieżących i lokatach terminowych w bankach), ● papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, ● należności (w tym udzielone pożyczki) z wyłączeniem: należności spornych i wątpliwych, należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz z tytułów publicznoprawnych, ● powierzone kontrahentom własne składniki aktywów (czyli oddane innym jednostkom na podstawie stosownych umów, np. w nieodpłatne użytkowanie, użyczone). Podczas inwentaryzacji przeprowadzanej metodą uzgodnienia salda stwierdza się na podstawie otrzymanych przez jednostkę potwierdzeń, że stan środków pieniężnych jednostki przechowywanych w bankach, należności (w tym pożyczek udzielonych innym jednostkom oraz kwot należnych od kontrahentów z tytułu usług czy dostaw zrealizowanych przez jednostkę) oraz składników aktywów rzeczowych jednostki znajdujących się w posiadaniu innych podmiotów (np. środków trwałych oddanych innej jednostce organizacyjnej w nieodpłatne użytkowanie, materiałów oddanych na przechowanie bądź do przerobu) jest zgodny ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych jednostki. W efekcie prawidłowego przeprowadzenia uzgodnienia sald jednostka powinna uzyskać potwierdzenie, że: ● faktycznie ma zdeponowane na rachunkach bankowych środki pieniężne w określonych kwotach, ● ma papiery wartościowe w formie zdematerializowanej w określonej liczbie i o określonej wartości, wyemitowane przez inne podmioty (np. zdeponowane na rachunku biura maklerskiego), ● wykazane w jej księgach rachunkowych należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek oraz od kontrahentów) faktycznie istnieją w takiej wysokości i nie są przedawnione ani nieściągalne, ● składniki aktywów rzeczowych powierzone innym podmiotom rzeczywiście znajdują się we władaniu tych podmiotów (istnieją fizycznie, są w stanie umożliwiającym ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie zaginęły lub nie zostały skradzione). Pięć etapów uzgadniania sald 1. Przygotowanie do inwentaryzacji. 2. Otrzymanie od banków potwierdzenia sald i wysłanie wezwań do potwierdzenia sald do kontrahentów oraz otrzymanie od nich odpowiedzi. 3. Porównanie wielkości potwierdzonych przez banki i kontrahentów z wartościami ujętymi w księgach rachunkowych jednostki. 4. Wyspecyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania. 5. Zaewidencjonowanie różnic w księgach rachunkowych i ich rozliczenie. Uzgodnienia sald z kontrahentami zwyczajowo dokonują pracownicy księgowości, pod nadzorem głównego księgowego. Fakt przeprowadzenia inwentaryzacji tą metodą i wyniki uzgodnień dokumentuje się w sposób ustalony w polityce rachunkowości danej jednostki przez jej kierownika (art. 10 uor). W praktyce stosowane są w tym celu: ● wydruki z ewidencji analitycznej i szczegółowej uzgadnianych aktywów, ● druki uzgodnienia sald, ● protokoły z porównania sald podanych przez kontrahentów z saldami wykazanymi w księgach rachunkowych jednostki, ● zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, ● protokoły z rozliczenia inwentaryzacji, ● polecenia księgowania różnic inwentaryzacyjnych, ● protokoły poinwentaryzacyjne. Dokumentację spisu z natury należy odpowiednio zabezpieczyć i przechowywać przez pięć lat od początku roku następującego po roku obrotowym, za który była przeprowadzona inwentaryzacja (art. 74 ust. 2 pkt 7 uor). 1. Uzgadnianie sald z bankami W przypadku kwot środków pieniężnych jednostek przechowywanych na rachunkach bankowych zarówno bieżących, jak i lokat terminowych ich wielkość potwierdza bank, przesyłając potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Potwierdzenia wystawiają banki według stanu na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia) i przesyłają do jednostek z początkiem następnego roku. Wskazany pracownik księgowości jednostki sprawdza prawidłowość sald rachunków bankowych wyspecyfikowanych przez bank z odpowiednimi saldami kont księgi głównej, służącymi do ewidencjonowania stanu środków na rachunkach bankowych, np.: ● 130 "Rachunek bieżący jednostki", ● 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych", ● 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych", ● 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia", ● 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych", ● 139 "Inne rachunki bankowe" (np. sumy depozytowe). Wyniki tego porównania zawiera się albo na przesłanym do jednostki druku bankowym, gdzie przy każdej pozycji osoba odpowiedzialna za weryfikację zamieszcza adnotację "saldo zgodne", datę przeprowadzenia weryfikacji i czytelny podpis, albo w ogólnym protokole z rozliczenia inwentaryzacji rocznej, lub w odrębnym protokole według podanego wzoru. Wzór 1. Protokół z potwierdzenia stanu środków na rachunkach bankowych jednostki Jeśli salda wykazane w potwierdzeniu przez bank nie zgadzają się z saldami kont księgi głównej jednostki, środki na rachunkach bankowych należy zaksięgować zgodnie z potwierdzeniem z banku. Różnice trzeba zawiesić na plus bądź na minus na koncie 240, np. analitycznie 240/4 "Mylne obciążenia i uznania bankowe", a następnie przystąpić do wyjaśniania niezgodności. Tu mogą mieć miejsce dwie opcje: ● opcja 1 - błąd jest zawiniony przez bank, wówczas należy niezwłocznie wystąpić do niego o wyjaśnienie różnic i przesłanie odpowiedniej bankowej noty memoriałowej, na podstawie której jednostka będzie mogła dokonać korekty zapisów księgowych, ● opcja 2 - błąd powstał po stronie jednostki, wówczas konieczne jest przeanalizowanie zapisów wprowadzonych na konto od czasu pierwszego pojawienia się rozbieżności pomiędzy wyciągami bankowymi a saldem konta syntetycznego odpowiadającego danemu rachunkowi bankowemu i po odnalezieniu błędnych zapisów odpowiednie ich skorygowanie. 2. Uzgadnianie sald z kontrahentami Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek wystąpienia o potwierdzenie salda na wierzycieli, którzy wzywają dłużników do potwierdzenia swoich należności (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Jednostka powinna przesłać do swoich dłużników pisma z wezwaniem do potwierdzenia dokładnie wyspecyfikowanych należności. W pismach tych należy podać: ● kwoty należności (w tym głównej i należności ubocznych, np. odsetek za zwłokę), ● terminy ich wymagalności (płatności), ● podstawy prawne powstania należności (umowa, wyrok sądu itp.), ● datę, według której dokonywane jest uzgodnienie. Dłużnicy, którzy otrzymali wezwanie do potwierdzenia salda, powinni udzielić na nie odpowiedzi: ● uznając saldo za zgodne w całości, ● uznając saldo za zgodne w części - z podaniem kwoty różnicy i dokumentów, z których ona wynika, ● kwestionując saldo w całości (odmowa potwierdzenia salda z podaniem przyczyn). Przy prawidłowym wywiązaniu się z obowiązku potwierdzenia salda przez wierzyciela i dłużnika dwie strony mają przeprowadzoną inwentaryzację rozrachunków: wierzyciele - należności, dłużnicy - zobowiązań. Przygotowanie do uzgodnienia sald Poszczególni pracownicy jednostki, przygotowując się do przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald, powinni: ● sprawdzić prawidłowości przetwarzania danych przez oprogramowanie komputerowe służące do prowadzenia ewidencji rozrachunków pod kątem prawidłowości generowania na kontach rozrachunkowych jednocześnie dwóch sald: należności i zobowiązań, ● być przeszkoleni na temat przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami, np. przez głównego księgowego lub przez jednostkę zewnętrzną specjalizującą się w szkoleniach z zakresu rachunkowości, ● dokonać wstępnego przeglądu liczby sald wymagających uzgodnienia, przypadających na pracowników prowadzących poszczególne konta rozrachunkowe (należy je wyodrębnić spośród sald kont analitycznych, które dotyczą należności spornych i wątpliwych, publicznoprawnych i od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych - definicje ww. należności są zawarte w rozdziale odnoszącym się do inwentaryzacji w drodze weryfikacji sald), ● wyłączyć salda nieistotne, które nie będą podlegały uzgodnieniu z kontrahentami, lecz inwentaryzacji w drodze porównania z dokumentacją źródłową jednostki, ● sporządzić harmonogram przeprowadzenia potwierdzenia sald, uwzględniający obowiązkowe terminy przeprowadzania inwentaryzacji aktywów z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor, oraz wydać zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji (należy to do obowiązków kierownika jednostki), ● przygotować odpowiednią liczbę druków potwierdzeń sald (jeśli jednostka korzysta ze znormalizowanych druków wypełnianych ręcznie). Aby móc prawidłowo przeprowadzić inwentaryzację metodą uzgodnienia sald, w ewidencji analitycznej i syntetycznej jednostki prowadzonej metodą komputerową muszą być prawidłowo generowane salda należności i zobowiązań (jako odrębne salda niepodlegające dalszej redukcji do tzw. per saldo). Jeśli program nie działa prawidłowo, uzgodnienie sald z kontrahentami nie będzie możliwe, ponieważ per saldo nie będzie odpowiadało kwotom faktycznych należności. Taka wada oprogramowania powinna być niezwłocznie usunięta. Jednak jeśli nie będzie to możliwe w ogóle lub w takim terminie, aby przeprowadzić uzgodnienie sald za dany rok w ustawowym terminie, ewidencję rozrachunków należy zaprowadzić ręcznie na kartotekach indywidualnych kontrahentów (kartach kontowych). PRZYKŁAD Program komputerowy używany w jednostce do ewidencji na kontach zespołu 2 nie pozwala na wykazywanie na tych kontach sald po dwóch stronach (ani na poziomie szczegółowych kartotek poszczególnych kontrahentów, ani na poziomie analitycznym danego rodzaju należności, ani na poziomie syntetycznym). Z każdym kolejnym stopniem uogólnienia wydruku danych redukuje kolejne salda do per sald - co daje zupełnie nierealne wyniki na temat należności i zobowiązań jednostki. Czy na potrzeby przeprowadzenia inwentaryzacji sald należności można wydrukować karty indywidualne kontrahentów i na nich ręcznie wyspecyfikować prawidłowe salda, zliczając osobno należności i zobowiązania? Czy po takich poprawkach można będzie uznać wydrukowane księgi rachunkowe za rzetelne? Nie, ksiąg rachunkowych jednostki w takiej sytuacji nie będzie można uznać ani za rzetelne, ani za prowadzone bezbłędnie. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za prowadzone bezbłędnie - jeśli zapewniono bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 1, 2 i 3 uor). Księgami rachunkowymi, w przypadku prowadzenia ich za pomocą komputera, zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 uor, są komputerowe bazy danych, które w określonych terminach, w celu archiwizacji, należy przenieść na inny nośnik (np. wydrukować). W takim rozumieniu księgi rachunkowe cały czas będą stosowały nieprawidłowe procedury obliczeniowe, skutkiem czego będzie nierzetelna ewidencja należności i zobowiązań jednostki - zawsze gdy będzie sporządzany wydruk. Błędy w prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera mogą być korygowane jedynie przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi (art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 2 uor). Dlatego nie można uznać za rzetelne księgi wydruków z nieprawidłowo prowadzonych kont zespołu 2 z ręcznie naniesionymi poprawkami co do faktycznej wielkości kwot należności i zobowiązań. Rozwiązaniem w takim przypadku jest: ● korekta oprogramowania lub jego zmiana na inny - jeśli korekta jest niemożliwa, albo ● zaprowadzenie ewidencji rozrachunków w technice ręcznej. Liczbę sald analitycznych kont kontrahentów podlegających uzgodnieniu powinni ustalić pracownicy księgowości odpowiedzialni za prowadzenie tych kont. Trzeba przy tym uwzględnić nie tylko wymogi art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, ale też postanowienia polityki rachunkowości ustalonej przez kierownika jednostki na podstawie art. 10 uor co do uproszczeń w prowadzeniu rachunkowości. W tym przypadku uproszczenie polega na zmianie metody inwentaryzacji należności uznanych za nieistotne - z uzgodnienia sald z kontrahentami na weryfikację sald z dokumentacją źródłową. Możliwość wprowadzenia takiego uproszczenia daje art. 4 ust. 1 i 4 uor, pod warunkiem że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelność i jasność zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wynik finansowy. Postępowanie to jest korzystne z punktu widzenia ekonomiki jednostek, w przypadku należności, dla których koszt uzyskania potwierdzenia byłby wyższy niż ich wartość. Granice uznania należności za "nieistotne" mogą być różne w przypadku różnych jednostek - jest to zależne od ich struktury majątkowej (w tym ilości należności od kontrahentów w ogóle i ilości należności drobnych kwotowo), a także sytuacji finansowej. PRZYKŁAD Wielkość należności nieistotnych można określić jako: ● wielokrotność opłaty pocztowej pobieranej przez Pocztę Polską za przesyłkę poleconą priorytetową, ● procent wielkości uznanych za bazowe, np.: należności o wartości do 1% granicy wartości środka trwałego, podlegającego stopniowej amortyzacji przy użyciu stawek amortyzacyjnych, ustalonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do 2% wartości przychodów ze sprzedaży towarów lub usług. Ustalenie w polityce rachunkowości uproszczenia dotyczącego inwentaryzacji należności nieistotnych rozwiązuje też problem inwentaryzacji tzw. sald zerowych, które również obejmuje się inwentaryzacją metodą weryfikacji z dokumentami źródłowymi. Na podstawie danych otrzymanych od pracowników księgowości główny księgowy ustala ogólną liczbę należności podlegających uzgodnieniu z kontrahentami. Następnie przygotowuje projekt zarządzenia kierownika jednostki o zarządzeniu inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald i harmonogram tej inwentaryzacji, a także składa zamówienie na druki akcydensowe wezwań do uzgodnienia sald. Przy ustalaniu harmonogramu należy wziąć pod uwagę wymogi art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 uor dotyczące terminów, w jakich ma być przeprowadzana inwentaryzacja poszczególnych rodzajów aktywów. Ponadto, ustalając harmonogram i terminy wykonania poszczególnych prac inwentaryzacyjnych, należy uwzględnić czas niezbędny do wykonania wielu czynności (patrz ramka). Niezbędne czynności, wykonywane przez pracowników jednostki w ramach weryfikacji sald 1. Sporządzenie wydruków z kont analitycznych należności i szczegółowych kont kontrahentów (w przypadku prowadzenia ewidencji księgowej komputerowo). 2. Wypełnienie przez pracowników druków potwierdzeń (lub ich wydrukowanie z ewidencji komputerowej, jeśli program przewiduje taką możliwość). 3. Doręczenie wezwań do potwierdzenia sald kontrahentom (za pośrednictwem doręczycieli jednostki lub poczty). 4. Sporządzenie odpowiedzi przez kontrahentów oraz przesłanie ich z powrotem do jednostki przeprowadzającej inwentaryzację. 5. Sporządzenie przez banki potwierdzeń sald i przesłanie ich jednostce. 6. Ewentualne wyjaśnienie i rozliczenie rozbieżności. 7. Sporządzenie dokumentacji inwentaryzacyjnej według wzorów obowiązujących w jednostce. Przy ustalaniu czasu potrzebnego do wykonywania poszczególnych czynności należy uwzględnić fakt, że inwentaryzację metodą uzgadniania sald przeprowadzają pracownicy niezależnie od innych przypisanych im obowiązków (np. prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydawania zaświadczeń, kontrolowania pod względem formalno-prawnym dowodów księgowych, sporządzania własnych dowodów księgowych jednostki). Stąd ważne jest, aby poszczególne prace nie nawarstwiały się w czasie, w rezultacie powodując ich niewykonalność. Przedstawiamy wzór zarządzenia kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald wraz z załączonym harmonogramem prac inwentaryzacyjnych Wzór 2. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald wraz z harmonogramem Potwierdzenia stanu aktywów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, papierów wartościowych w formie zdematerializowanej oraz należności (w tym udzielonych pożyczek) trzeba dokonać na ostatni dzień roku obrotowego, czyli 31 grudnia (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Ponieważ jednak w jednostkach organizacyjnych, które mają dużo należności wymagających potwierdzenia, dochowanie tego terminu ze względów technicznych byłoby niewykonalne w czasie pozwalającym na terminowe zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego, uor w art. 26 ust. 3 pkt 1 dopuszcza przeprowadzenie tej inwentaryzacji w odniesieniu do należności (z wyłączeniem środków pieniężnych na rachunkach bankowych i papierów wartościowych w formie zdematerializowanej) w okresie od początku ostatniego kwartału roku obrotowego do 15 dnia roku po nim następującego, pod warunkiem ustalenia stanu przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. W przypadku przeprowadzania inwentaryzacji należności istotne jest ustalenie terminu (daty), na jaki jednostka będzie uzgadniać saldo. W tym zakresie w praktyce przyjmowane są rozwiązania przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Rozwiązania w zakresie terminu, na jaki następuje uzgodnienie sald z kontrahentem Przyjęte rozwiązanie Zastosowanie w praktyce Inwentaryzację przeprowadza się według stanu na ostatni dzień roku obrotowego w ciągu dwóch pierwszych tygodni roku następnego. Rozwiązanie mogą zastosować bardzo małe jednostki organizacyjne, w których występuje od kilku do kilkunastu sald należności wymagających uzgodnienia. Wyniki tej inwentaryzacji są wiarygodne, ponieważ im późniejszą datę ma uzgadniane saldo, tym większa pewność, że odzwierciedla rzeczywistą wielkość uzgadnianej należności. Inwentaryzację przeprowadza się w ostatnim kwartale roku obrotowego i dwóch pierwszych tygodniach roku następującego po nim według stanu na jeden konkretny dzień, ustalony jednolicie dla wszystkich kontrahentów przez kierownika jednostki w zarządzeniu inwentaryzacyjnym, niezależnie od tego, kiedy będzie dla nich wystawiane wezwanie do uzgodnienia salda. Rozwiązanie nadaje się dla jednostek średniej wielkości, gdzie liczba sald wymagających uzgodnienia jest znaczna. Przyjęcie jednego dnia do rozliczania jest wygodne, jeśli wezwania do potwierdzenia salda są wystawiane automatycznie i w krótkim czasie oraz natychmiast wysyłane. Z tego rozwiązania mogą skorzystać jednostki, w których obsada kadrowa księgowości jest na tyle duża w stosunku do wykonywanych zadań, że spiętrzenie prac z zakresu uzgodnienia sald nie spowoduje zaniedbań w innych zakresach. Inwentaryzację przeprowadza się w ostatnim kwartale roku obrotowego i dwóch pierwszych tygodniach roku następującego po nim, przy czym przy wystawianiu potwierdzeń sald stosuje się różne daty w zależności od grupy, do jakiej należy uzgadniane saldo, np. dokonuje się podziału na grupy kontrahentów. I tak, jeśli na kontach kontrahentów, z którymi transakcje są dokonywane w ciągu roku obrotowego incydentalnie i salda należności są niskie Rozwiązanie nadaje się dla jednostek średniej wielkości i jednostek dużych, gdzie liczba sald wymagających uzgodnienia jest znaczna, a rozrachunki z kontrahentami stanowią dużą pozycję o skomplikowanej strukturze, których ewidencję prowadzi - niezależnie od siebie - wielu pracowników. Wymaga bardzo dużej dokładności w dokumentowaniu wyników uzgodnień, tak aby nie pomylić dat, według których dokonywane są uzgodnienia z poszczególnymi kontrahentami, ponieważ może to być przyczyną powstawania pozornych niezgodności. Rozwiązanie pozwala na rozłożenie w czasie prac - uzgodnień dokonuje się wcześniej (np. według stanu na 1 października w okresie od 15 do 31 października), natomiast jeśli na kontach kontrahentów, z którymi jednostka prowadzi powtarzające się okresowe rozliczenia i salda są wysokie - inwentaryzuje się je w terminie jak najbliższym dnia bilansowego (np. według stanu na 1 grudnia w okresie od 15 grudnia do 15 stycznia roku kolejnego). Inne możliwości podziału kontrahentów na grupy to np. alfabetycznie według nazw, według dnia sporządzenia wezwania, według oddalenia siedziby kontrahenta od siedziby jednostki, zaczynając od kontrahentów o najbardziej przeterminowanych należnościach. związanych z uzgadnianiem sald, tak aby wykonywać je w miarę możliwości, nie zaniedbując przy tym innych obowiązków i pilnując jedynie, aby zmieścić się w terminie ustawowym wynikającym z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Wyniki tej inwentaryzacji są najbardziej wiarygodne, jeśli podziału kontrahentów dokonano z zastosowaniem kryterium wysokości salda i liczby operacji wykonywanych z danym kontrahentem, ponieważ im późniejszą datę ma uzgadniane saldo, tym większa pewność, że odzwierciedla rzeczywistą wielkość uzgadnianej należności. Wiąże się to z tym, że ryzyko popełnienia błędu przy ustalaniu ostatecznego salda na 31 grudnia przy okazji księgowania na kontach zespołu 2 "Rozrachunki i rozliczenia" zwiększeń i zmniejszeń wynikających z operacji wykonywanych z kontrahentami, pomiędzy datą uzgodnienia salda a dniem bilansowym, jest tym mniejsze, im mniej jest tych operacji. Należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, a więc obejmującej zarówno należność główną, jak i należności uboczne, do których zalicza się odsetki za zwłokę (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązuje częstsza wycena należności, ponieważ odsetki od niespłaconych należności ujmuje się w ich księgach rachunkowych nie rzadziej niż na koniec każdego kwartału w wysokości odsetek należnych na ostatni dzień tego kwartału (§ 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). W związku z tymi zapisami uzgodnienie sald należności przeterminowanych (czyli takich, których wymagalny termin płatności upłynął przed dniem, na który dokonuje się ich uzgodnienia) powinno objąć zarówno kwoty należności głównych, jak i naliczonych przez jednostkę odsetek za zwłokę. Przeprowadzanie uzgodnień Prace związane z potwierdzaniem sald najlepiej rozpocząć od zrobienia ogólnego wydruku z ewidencji analitycznej (zbiorczo dla wszystkich kontrahentów z saldami wymagającymi uzgodnienia) oraz kartotek szczegółowych dla tych kontrahentów - na dzień, na jaki będą uzgadniane salda. Wydruk ogólny służy do zamieszczania na nim informacji o terminie wysłania wezwania do uzgodnienia salda, terminie odesłania i wyniku uzgodnień, a także o nieodesłaniu potwierdzenia lub odesłaniu wezwania z uwagami na temat niezgodności (jest to dokumentacja robocza - odrębnie sporządzana przez każdego pracownika prowadzącego ewidencję należności wymagających uzgadniania). Kartoteki szczegółowe służą natomiast do pobrania danych koniecznych do wystawienia wezwań do potwierdzenia salda w sytuacji, gdy są one wystawiane ręcznie (jeśli system drukuje automatycznie wezwania, nie ma potrzeby drukowania kartotek analitycznych). Zamiast wydruków ogólnych można stosować zestawienia tabelaryczne, według podanego wzoru. Wzór 3. Zestawienie tabelaryczne dokumentujące fakt przeprowadzenia i wyniki uzgodnienia sald z kontrahentami - konto 201 w Samorządowym Zakładzie Budżetowym w Mogilnicy Lp. Nazwa i numer kartoteki kontrahenta Dzień, na jaki dokonywane jest uzgodnienie1 Kwota należności (zł) Data doręczenia wezwania kontrahentowi Data otrzymania odpowiedzi od kontrahenta Wynik uzgodnienia Uwagi2 głównej ubocznych 1. ZEW sp. z - 201/2-1 12 390,00 x Zgodne x 2. Renoma - 201/2-2 50 400,00 25,89 x Uiszczone w całości r. (BDW nr 67/10/2014) Saldo uznane za uzgodnione - kwota została uiszczona w całości łącznie z odsetkami na dzień zapłaty. 3. KOKS sp. z - 201/2-5 21 800,00 x x x Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że nie podjęto go w terminie. Próby skontaktowania się z firmą telefonicznie i wysłania wezwania faksem ( r.) nie przyniosły żadnego rezultatu. Konieczna jest zmiana metody inwentaryzacji na weryfikację z dokumentami. 4. Nit sp. z - 201/2-6 78 900,00 x Niezgodne Według kontrahenta zobowiązanie wynosi 87 900 zł. Kontrola dokumentów źródłowych wykazała czeski błąd popełniony przy księgowaniu należności w jednostce. 5. Kolex - 201/2-7 23,20 45,69 Niezgodne Kontrahent odpisał należności na skutek ich przedawnienia z dniem r. Sporządził: referent księgowy - Anna Koniecpolska Sprawdził: główna księgowa - Małgorzata Malec 1 Jeśli jednostka dokonuje uzgodnień na jeden, wybrany przez kierownika jednostki dzień, tę rubrykę można pominąć, odnotowując dzień w tytule zestawienia ("Zestawienie tabelaryczne dokumentujące fakt przeprowadzenia i wyniki uzgodnienia sald z kontrahentami za rok 2014, według stanu na 1 października 2014 r."). Jeśli dni uzgodnień są różne dla różnych kontrahentów, należy wpisać właściwą datę i na ten dzień sporządzić z konta szczegółowego kontrahenta wydruk, który będzie załącznikiem do zestawienia. 2 Rubryka "uwagi" przeznaczona jest do wpisywania różnych uwag dotyczących należności kontrahenta, np. o możliwości jej szybkiego przedawnienia się, o nieodesłaniu przez kontrahenta potwierdzenia - zamiast czego kontrahent uregulował w całości należność objętą wezwaniem, o zwrocie z poczty z adnotacją: "adresat nieznany" lub "pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym czasie" lub "odmowa przyjęcia pisma", a także o dalszym postępowaniu wdrożonym w sytuacji, gdy dłużnik kwestionuje istnienie lub wysokość salda. Wszystkie załączniki do zestawienia (wydruki z ksiąg rachunkowych, odcinki wezwań do potwierdzenia sald, faksy, pisma w sprawie wyjaśnienia różnic, kserokopie dowodów wpłaty i inne) powinny być ułożone w kolejności wynikającej z liczby porządkowej nadanej kontrahentowi w zestawieniu, w sposób ułatwiający ich szybkie odszukanie. Zdecydowanie pomaga to w bieżącej pracy z zestawieniem, które powinno być uzupełniane w miarę pojawiania się nowych informacji. Główny księgowy przed zebraniem danych od wszystkich pracowników i sporządzeniem protokołu zbiorczego z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald z kontrahentami powinien sprawdzić dane zawarte w zestawieniach z załączonymi do niego wydrukami z ewidencji analitycznej oraz dokumentacją z uzgadniania sald. Do udokumentowania faktu przeprowadzenia uzgodnienia salda z kontrahentem służy znormalizowany druk wezwania do uzgodnienia salda. Można go stosować zarówno do potwierdzania sald należności, jak i do potwierdzania wartości papierów wartościowych w formie zdematerializowanej (po dokonaniu pewnych modyfikacji). Wezwanie do uzgodnienia salda wystawia główny księgowy lub inny wyznaczony pracownik komórki księgowości, do obowiązków którego należy przeprowadzanie uzgodnień sald aktywów. Znormalizowany druk składa się z trzech odcinków: ● pierwszy (oznaczony literą A) i drugi (oznaczony literą B) wysyła się do kontrahenta (dłużnika), który po sprawdzeniu salda powinien odesłać odcinek B do wierzyciela, natomiast odcinek A pozostawić w swojej dokumentacji inwentaryzacyjnej - dłużnik w ten sposób niejako automatycznie ma potwierdzone saldo swoich zobowiązań, ● trzeci (oznaczony literą C) pozostaje w dokumentacji inwentaryzacyjnej wierzyciela (w razie nieodesłania potwierdzenia salda przez dłużnika służy on udokumentowaniu wywiązania się przez wierzyciela z obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze uzgodnienia sald, co jest konieczne, aby w przypadku braku odzewu od dłużnika zmienić metodę inwentaryzacji z uzgodnienia sald na weryfikację z dokumentacją źródłową). Niezależnie od wzoru stosowanego druku wezwania do uzgodnienia salda należności, powinno ono w treści zawierać elementy wskazane w ramce. Obowiązkowa treść wezwania do uzgodnienia salda 1. Nazwa i adres jednostki wysyłającej żądanie potwierdzenia salda oraz tej, do której jest ono kierowane. 2. Data wystawienia wezwania oraz data, według której ustalany jest stan potwierdzanej należności. 3. Kwota należności - osobno należy podać kwotę należności głównej oraz należności ubocznych (odsetek). 4. Wskazanie dokumentu, z którego należność wynika (nazwa, numer i data dowodu księgowego), oraz wskazanie jej rodzaju i wymagalnego terminu płatności. 5. Podpis osoby występującej o potwierdzenie salda. Niepodanie wymienionych w ramce informacji na temat należności może spowodować niemożność uzgodnienia sald, np.: ● niepodanie daty, według której wykazana została należność do uzgodnienia, może spowodować, że dłużnik porówna salda na dzień wystawienia pisma, a to może spowodować pozorną niezgodność sald, ● wykazanie kwoty należności łącznie z odsetkami za zwłokę (bez odrębnego ich wyszczególnienia) może spowodować kwestionowanie salda przez dłużnika, który może w swoich księgach nie mieć wycenionych należności z odsetkami ze względu na inne terminy dokonywania tej wyceny, niż obowiązują np. w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, ● niewskazanie dokumentów, z których wynikają należności, może wprowadzać w błąd dłużnika, jeśli wierzyciel dokonywał rozliczania opóźnionych płatności na odsetki za zwłokę i należność główną, w sytuacjach gdy dłużnik wpłacał jedynie z opóźnieniem kwoty wystarczające na pokrycie należności głównej, ● podawanie wymagalnego terminu płatności pozwala na ocenę stopnia przeterminowania należności zaległych i ewentualne uzgodnienia na temat odpisywania należności przedawnionych. Przedstawiamy wzór (str. 20) wypełnionego potwierdzenia salda należności, gdzie dłużnik zgadza się z kwotami zawartymi w wezwaniu (odcinki A i B, niezamieszczony odcinek C jest jednakowy z treścią odcinka A). Wzór 4. Wezwanie do potwierdzenia salda należności od kontrahenta Dłużnik, odsyłając potwierdzenie salda, może: ● potwierdzić je w całości, ● potwierdzić je w części, kwestionując tylko wybrane należności, ● odmówić potwierdzenia salda, z podaniem przyczyny odmowy. Specyficzną formą potwierdzenia salda jest niezwłoczna zapłata należności, bez odsyłania druku potwierdzenia do wierzyciela (wynika ona ze zwyczaju stosowanego w rachunkowości). Może ona być uznana przez wierzyciela za uzgodnienie salda, jeśli należność została uregulowana w całości (kwota główna, ewentualne należności uboczne). Kolejnym etapem uzgadniania sald, po zebraniu pism od kontrahentów, jest porównanie danych wynikających z odpowiedzi na wezwania o potwierdzenie salda z saldami ujętymi w ewidencji księgowej jednostki. I tak w przypadku: ● potwierdzenia salda przez kontrahenta bez zastrzeżeń - należy odnotować w zestawieniu roboczym datę otrzymania odpowiedzi i ustaloną wielkość salda, ● otrzymania od kontrahenta pisma, w którym kwestionuje on wysokość salda - należy niezwłocznie przystąpić do czynności mających na celu ustalanie przyczyny powstania różnic, od której zależy sposób ich likwidacji. Przykładowe przyczyny niezgodności, w podziale na etapy, na jakich powstają, ujęto w tabeli. 2 Tabela 2. Przyczyny powstawania niezgodności sald rozrachunków z kontrahentami Etap 1 - przekazywanie korespondencji pomiędzy jednostkami Dotarcie do kontrahenta wezwania do potwierdzenia salda, zanim dotarła do niego faktura (rachunek). Zaginięcie faktury (rachunku), zanim dotarła do kontrahenta lub zagubienie jej w jednostce. Etap 2 - ujmowanie w księgach rachunkowych rozrachunków zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika Niezaksięgowanie faktury przez kontrahenta (z powodu opóźnienia w księgowaniu). Ujęcie należności (zobowiązania) w innej kwocie niż wynikająca z dokumentu źródłowego na skutek popełnienia błędu przy wpisywaniu danych do ksiąg (zawyżenie bądź zaniżenie kwoty). Ujęcie zobowiązań po stronie należności lub należności po stronie zobowiązań. Odpisanie przez jedną ze stron należności (zobowiązania) z powodu upływu okresu jej przedawnienia, bez poinformowania o tym fakcie drugiej strony. Dokonanie potrącenia należności i zobowiązań niezgodnie z obowiązującym prawem. Etap 3 - ujmowanie w księgach rachunkowych rozrachunków u wierzyciela Popełnienie błędu rachunkowego polegającego na zaewidencjonowaniu wpłaty na poczet należności w wysokości niższej niż faktycznie była wniesiona przez dłużnika. Przypisanie należności niewłaściwemu kontrahentowi lub zaksięgowanie wpłaty na poczet należności innego kontrahenta. Dokonanie przez wierzyciela rozliczenia wpłaty na poczet przeterminowanych należności na należność główną i odsetki, w sytuacji gdy wpłacona kwota nie pokrywała w całości przeterminowanych należności wraz z odsetkami, bez poinformowania o tym dłużnika. Ujęcie rozrachunków jednego kontrahenta na kilku kontach analitycznych spowodowane wprowadzeniem do ksiąg nieprawidłowych danych na temat jego nazwy, adresu i/lub numeru identyfikacji podatkowej. Przypisanie kontrahentowi należności, która nigdy nie powstała (np. na skutek niewywiązania się przez kontrahenta z umowy bądź rezygnacji przez jednostkę z jej realizacji). Nieujęcie na koncie analitycznym wpłaty kontrahenta na skutek takiego opisania przez niego dowodu wpłaty, że nie można było ustalić, od kogo i na poczet czego została wniesiona (w związku z czym została ona zaewidencjonowana na koncie 245 "Wpływy do wyjaśnienia"). Po otrzymaniu od kontrahenta pisma z wyspecyfikowanymi różnicami należy niezwłocznie wszcząć postępowanie wyjaśniające na podstawie dokumentów źródłowych znajdujących się w jednostce: ● faktur, rachunków, ● postanowień o potrąceniu, ● dowodów wpłaty, ● poleceń księgowania, ● umów o realizację dostaw lub usług, ● dokumentacji prowadzenia egzekucji należności. Dokumenty te trzeba porównać z zapisami w ewidencji analitycznej. Pozwoli to wyeliminować błędy w księgach rachunkowych wierzyciela i w ten sposób efekt uzgodnienia salda zostanie osiągnięty. Jeśli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykaże błędów w księgach wierzyciela (rozbieżność salda może być wynikiem błędów w księgach zarówno u jednej, jak i u drugiej strony), należy kontynuować uzgodnienia z kontrahentem tak długo, aż obie strony zgodzą się co do istnienia i wysokości należności. Jeśli do tego nie dojdzie, jedyną możliwością jest ustalenie jej wysokości na drodze sądowej i przymusowe wyegzekwowanie spłaty. Ostateczną decyzję w takiej sprawie powinien podejmować kierownik jednostki po uzyskaniu opinii radcy prawnego na temat możliwości jednostki dochodzenia zapłaty przed sądem (należy ocenić przede wszystkim dokumentację źródłową, a także ekonomiczną opłacalność dla jednostki wszczynania sprawy sądowej w przypadku należności, których koszty dochodzenia mogą być wyższe niż one same). Z punktu widzenia przeprowadzania inwentaryzacji, należności takie należy zaliczyć do należności spornych, przeksięgowując je na konto 240 "Pozostałe rozrachunki" - analitycznie np. 240/5 "Należności sporne i roszczenia", a następnie zinwentaryzować je metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową, przyjmując, że ich wielkość jest zgodna z danymi posiadanymi przez wierzyciela (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Ustawa o rachunkowości nie przewiduje tzw. milczącego potwierdzenia salda, czyli przyjęcia domniemania, że jeśli dłużnik nie odeśle odpowiedniego odcinka wezwania do potwierdzenia salda, to wierzyciel może uznać je za realne. Dlatego w przypadkach, w których wierzyciel otrzymuje: ● zwrotne pisma od doręczycieli z adnotacjami: "adresat nieznany", "pismo niepodjęte w terminie", "odmowa przyjęcia pisma", ● dowód doręczenia wezwania, ten jednak nie odsyła w ustawowym terminie pisma zwrotnego, należy podjąć próby skontaktowania się z dłużnikiem, np. telefonicznie, za pomocą poczty elektronicznej, za pośrednictwem danych kontaktowych podanych na stronach internetowych dłużników, w celu uzyskania informacji na temat braku odpowiedzi na wezwanie i ewentualnego ustalenia ogólnego stanu firmy (która ze względu na trudną sytuację finansową może unikać kontaktów z kontrahentami i dążyć do uzyskania w efekcie tego przedawnienia swoich zobowiązań). Jeśli mimo podejmowanych prób nie uda się uzyskać potwierdzenia salda należności od wierzyciela, fakt ten należy odnotować w zestawieniu roboczym. Sytuacja taka jest podstawą do zmiany metody inwentaryzacji tych należności na weryfikację z dokumentacją źródłową, gdzie należność przyjmuje się za potwierdzoną w wysokości wynikającej z dokumentów będących w posiadaniu wierzyciela (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). PRZYKŁAD Ile razy trzeba wezwać do potwierdzenia salda kontrahenta, który nie odsyła pism, aby można było uznać inwentaryzację za przeprowadzoną z zachowaniem przepisów i należytej staranności? Określenie procedur przeprowadzania inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami należy do kierownika jednostki. Odpowiednie postanowienia w tej sprawie powinien zawrzeć w instrukcji inwentaryzacyjnej (stanowiącej jednocześnie nieobowiązkową część polityki rachunkowości jednostki ustalanej na podstawie art. 10 uor oraz opis procedur kontroli zarządczej w zakresie gospodarowania mieniem i jego ochrony, opracowywanych na podstawie art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp). W praktyce kierownicy jednostek uzależniają właściwy sposób postępowania od wysokości należności i terminu jej przedawnienia - im wyższa należność i bliższy termin przedawnienia, tym więcej różnych czynności powinien wykonać pracownik, podejmując próbę uzyskania potwierdzenia salda. Kierownik jednostki może np. zarządzić, że w przypadku: ● dużych kwot - do kontrahenta należy wysłać wezwanie do uzgodnienia salda na piśmie za pośrednictwem doręczyciela i jednocześnie przesyłać przypomnienia o konieczności uzgodnienia salda przez pocztę elektroniczną, telefonicznie, faksem, ● małych kwot - przypomnienia o uzgodnieniu sald można przesyłać poprzez darmowe środki łączności (pocztę elektroniczną, skrzynki kontaktowe na stronach internetowych). Przy ustalaniu trybu postępowania trzeba wziąć pod uwagę koszty generowane przez jednostkę w celu wywiązania się z obowiązkowej inwentaryzacji - powinny one być uzasadnione wielkością uzgadnianych należności (art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów). Aby można było uznać, że jednostka wywiązała się z obowiązku inwentaryzacji sald należności, z jej dokumentacji inwentaryzacyjnej powinno wynikać, że wysłała w odpowiednim terminie co najmniej jedno wezwanie do potwierdzenia salda, a przy braku odpowiedzi od kontrahenta albo niemożności doręczenia wezwania - podjęła inne dostępne możliwości skontaktowania się z kontrahentem. Wierzyciel nie ma ustawowych możliwości, aby zmusić dłużnika do potwierdzenia salda i normalne jest, że nie we wszystkich przypadkach takie potwierdzenia uda się uzyskać. Ze względu na to art. 26 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że jeśli z uzasadnionych powodów należności od kontrahentów nie mogły zostać zinwentaryzowane w drodze uzgodnienia sald, należy je zinwentaryzować metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową jednostki. W takim przypadku z dokumentacji zgromadzonej w ramach inwentaryzacji metodą uzyskania od kontrahentów potwierdzenia powinno wynikać, że kontrahent: ● został przynajmniej raz prawidłowo wezwany przez wierzyciela do potwierdzenia salda jego należności w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1 i 3 uor (fakt ten dokumentuje się wydrukiem salda konta analitycznego rozrachunków na dzień uzgadniania salda oraz odcinkiem wezwania do potwierdzenia salda pozostającym w jednostce wraz z dowodem jego wysłania (może być to dowód nadania listowej przesyłki poleconej, dowód wysłania faksu itp.) i doręczenia bądź zwrotu przez doręczyciela z adnotacją świadczącą o niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, ● mimo odebrania wezwania nie potwierdził prawidłowości salda swoich należności (okoliczność tę należy udokumentować, np. w formie adnotacji o braku zwrotnego pisma od kontrahenta w wymaganym przez art. 26 ust. 3 pkt 1 uor terminie na ww. wydruku konta analitycznego lub w zestawieniu roboczym). Jeśli podane fakty zostaną potwierdzone w dokumentacji inwentaryzacyjnej, jednostka może zmienić metodę inwentaryzacji takich należności bez narażenia się na zarzut przeprowadzenia inwentaryzacji niezgodnie z uor. Inwentaryzacja w drodze uzgadniania sald należności jest procesem dwustronnym, tzn. jednostka będąca wierzycielem wzywa do potwierdzenia sald swoich należności przez dłużników, z kolei jej wierzyciele wzywają jednostkę do potwierdzenia wysokości swoich należności, które dla jednostki są zobowiązaniami. Aby nie pomylić lub nie pogubić nadchodzących do księgowości pism, należy przestrzegać zasady dokładnej ich segregacji zaraz po wpływie do komórki księgowości na: ● wezwania do uzgodnienia sald otrzymane przez jednostkę jako dłużnika, ● odpowiedzi dłużników jednostki na pisma wystosowane do nich jako wierzyciela. Ponieważ jednostki sektora publicznego są zobowiązane do realizacji zadań przypisanych im przez ustawy, jednostki nie mogą lekceważyć art. 26 ust. 1 pkt 2 uor i nie odsyłać potwierdzeń sald do swoich wierzycieli. Jedyne co mogą zrobić, to mając na uwadze zasadę oszczędnego i efektywnego wydatkowania środków (art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp) i kierując się zwyczajem przyjętym w rachunkowości, zamiast wysyłać potwierdzenia salda, powinni niezwłocznie regulować wskazane w nich kwoty (oczywiście, pod warunkiem że są one prawidłowe). Sposób przyjęty przy uzgadnianiu sald, gdy jednostka sektora publicznego jest dłużnikiem (ich kontrola z dokumentacją źródłową, korygowanie stwierdzonych błędów w księgach, występowanie na drogę sądową w przypadku zobowiązań spornych), jest taki sam jak opisany wyżej, w przypadku gdy jednostka jest wierzycielem. Jednak mogą występować w tym zakresie przypadki szczególne, tak jak np. wezwanie do uzgodnienia salda przez wierzyciela, który nigdy nie zawarł żadnej umowy z dłużnikiem i nie figuruje w jej ewidencji księgowej. Zdarzają się omyłkowo przesyłane wezwania do potwierdzenia sald, np. w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które mają podobne nazwy (np. Gmina Kłodzko i Miasto Kłodzko, Gmina Świdnica i Miasto Świdnica), gdzie albo wierzyciele w swojej ewidencji przypisali należność omyłkowo nie tej jednostce, albo źle zaadresowali wezwania do potwierdzenia sald. W takich sytuacjach należy odmówić potwierdzenia salda i poinformować dłużnika o braku w księgach rachunkowych jakichkolwiek transakcji zarejestrowanych z podmiotem, który wezwał jednostkę do jego potwierdzenia. Inną przyczyną otrzymywania wezwań od wierzycieli, którzy nie prowadzili żadnych transakcji z jednostką sektora publicznego będącą dłużnikiem, może być: ● dokonywanie zakupów rzeczy lub usług prywatnie przez pracowników jednostki i żądanie wystawienia rachunku lub faktury na jednostkę (jest tak w przypadku nieprawidłowo rozliczanych świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych; dalej: ZFŚS, gdzie np. pracownikom refunduje się koszty zakupu opału, a pracownik zamiast pobrać od sprzedawcy rachunek/fakturę na siebie, pobiera ją na jednostkę), ● posługiwanie się oprogramowaniem komputerowym służącym do prowadzenia rozrachunków z funkcjami umożliwiającymi automatyczne drukowanie wezwań do potwierdzenia salda, gdzie drukowane są wezwania nawet do dłużników z tzw. kartotek nieczynnych o zerowych saldach, czyli kartotek założonych przed kilku laty dla danego dłużnika, który całkowicie rozliczył się z jednostką i od kilku lat nie prowadził z nią żadnych transakcji. Problemy z przeprowadzeniem inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald mogą mieć jednostki sektora publicznego, które nie prowadzą na bieżąco ewidencji rozrachunków z kontrahentami - ujmują w ewidencji księgowej tylko należności i zobowiązania wymagalne na koniec kwartału, a w skrajnych przypadkach - tylko na koniec roku obrotowego. Te jednostki zazwyczaj nie wywiązują się z inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami wcale albo robią to ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminów ustawowych. Należy zaznaczyć, że jednostki często stosują nieprawidłową interpretację prawa dotyczącego prowadzenia ewidencji księgowej rozrachunków - błędnie przyjmują, że w ramach uproszczenia w rachunkowości nie muszą ewidencjonować należności i zobowiązań, które powstają i są regulowane w ciągu kwartału lub roku obrotowego. Jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami uor, która w art. 20 ust. 1 wymaga, aby każda operacja gospodarcza wykonana w okresie sprawozdawczym była wprowadzona do ksiąg rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, przy czym w przypadku płatności dochodów i wydatków ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzających tę płatność (art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uofp). W ten sposób, np. w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, w których, zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, okresem sprawozdawczym jest miesiąc - do ksiąg rachunkowych danego miesiąca należy wprowadzić zapisy na temat operacji gospodarczych wynikających z zaciągnięcia zobowiązań i ich skonkretyzowania w formie rachunku (faktury) czy też wynikających z ustalenia należności jednostki (w drodze decyzji bądź wynikających z wystawionych rachunków/faktur). Dokumentowanie faktu przeprowadzenia i wyników uzgodnień sald z kontrahentami Po zakończeniu uzgodnień z kontrahentami i ustaleniu przyczyn powstania ewentualnych różnic należy sporządzić protokół z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald. Obowiązkowa treść protokołu powinna być określona w przepisach wewnętrznych jednostki. Obowiązkowa treść protokołu z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald 1. Specyfikacja sald poszczególnych należności podlegających uzgodnieniu - wymienionych z podaniem nazw kontrahentów i numerów ich kont szczegółowych, prowadzonych w ramach poszczególnych kont syntetycznych, kwot należności i wymagalnych terminów płatności - dla należności, które zostały w pełni uznane przez kontrahentów lub w pełni opłacone w ustawowym terminie przeprowadzania inwentaryzacji bez odsyłania pisma o uzgodnieniu sald. 2. Szczegółowa specyfikacja sald kontrahentów, co do których powstały rozbieżności - ze wskazaniem kwestionowanych przez nich kwot, ustaleń co do przyczyny powstania niezgodności i wskazaniem ostatecznego sposobu rozliczenia tych rozbieżności. 3. Ogólne zestawienie sald, co do których nie udało się, z przyczyn niezależnych od jednostki, uzyskać potwierdzeń ich prawidłowości od kontrahentów (podając ich nazwy, numery kont analitycznych i wysokość należności) - z adnotacją, że w tym przypadku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, nastąpiła zmiana metody inwentaryzacji, stąd odpowiednie ustalenia będą zawarte w dokumentacji dotyczącej inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostki, przeprowadzanej metodą weryfikacji sald z odpowiednimi dokumentami. 4. Ogólne zestawienie sald należności zagrożonych szybkim przedawnieniem (ze wskazaniem kontrahentów, wysokości należności i terminu przedawnienia) oraz należności zagrożonych nieściągalnością (dotyczy to kontrahentów, którzy mają przeterminowane wierzytelności, nie odesłali potwierdzeń ich sald i nie można się z nimi w żaden sposób skontaktować). Do protokołu należy dołączyć: ● wydruki sald kont, na których ewidencjonowane są należności podlegające uzgodnieniu według stanu na dzień przeprowadzania inwentaryzacji, na których zostały dokonane odpowiednie adnotacje o wysłaniu potwierdzeń sald i ich odesłaniu oraz uznaniu bądź nie przez kontrahentów (część jednostek - obok tych wydruków - stosuje zestawienia w formie tabelarycznej, sporządzane na podstawie danych z ksiąg rachunkowych), ● kopie wysłanych wezwań do uzgodnienia salda wraz z dowodami ich doręczenia kontrahentom oraz odpowiedzi na te wezwania odesłane przez kontrahentów do jednostki (powinny być starannie przechowywane w odpowiedniej kolejności, pozwalającej na szybkie ustalenie, czy inwentaryzacja została przeprowadzona w sposób kompletny - jednostki stosują w tym przypadku zazwyczaj uszeregowanie w kolejności odpowiadającej numerom kont analitycznych kontrahentów), ● kopie dowodów wpłat kontrahentów na poczet uzgadnianych należności (lub wydruki z ich kont analitycznych potwierdzające dokonanie zapłaty należności), ● korespondencję w sprawie uzgodnień z kontrahentami, którzy kwestionowali istnienie bądź wysokość salda. Protokół z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald sporządza główna księgowa w jednym egzemplarzu. W ramach wykonania tej czynności do jej obowiązków należy zbiorcze ujęcie danych przekazanych przez właściwych pracowników i skontrolowanie, czy wszystkie należności wymagające uzgodnienia zostały objęte inwentaryzacją. Główna księgowa, po przeanalizowaniu protokołu, powinna sporządzić polecenia księgowania dotyczące korekt koniecznych do wprowadzenia w księgach rachunkowych jednostki w celu rozliczenia wyników inwentaryzacji (polecenia księgowania należy dołączyć do protokołu). Protokół podpisują: ● osoby przeprowadzające uzgodnienia sald, ● główna księgowa, ● radca prawny - opiniuje on sposób postępowania z należnościami, których nie udało się potwierdzić, a które są zagrożone przedawnieniem, oraz sposób postępowania z wierzytelnościami, których istnienie lub wysokość została zakwestionowana przez wierzycieli. Radca prawny, na podstawie odpowiedniej dokumentacji, sprawdza także, czy cywilnoprawne należności jednostki uznane przez dłużników za przedawnione faktycznie uległy przedawnieniu oraz czy wśród tych należności znajdują się takie, które - zgodnie z art. 56 ust. 1 uofp (w przypadku jednostek państwowych) i art. 59 ust. 3 w związku z art. 56 ust. 1 uofp (w przypadku jednostek samorządowych) - kwalifikują się do umorzenia z urzędu. Ostateczne zatwierdzenie protokołu należy do kierownika jednostki, który powinien również zatwierdzić polecenia księgowania (w tym sporządzone dla należności przedawnionych i umorzonych z urzędu). Wzór 5. Protokół końcowy z inwentaryzacji przeprowadzonej metodą uzgodnienia sald z kontrahentami i jej rozliczenia Uzgadnianie stanu innych aktywów (papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, składniki mienia powierzone kontrahentom) W drodze uzgodnienia sald z kontrahentami inwentaryzuje się nie tylko należności jednostki, ale również papiery wartościowe w formie niematerialnej (przyjmujące postać zapisów w umowach i na odpowiednich kontach, w przypadku papierów dopuszczonych do obrotu publicznego - na rachunkach biur maklerskich). Co do zasady, tryb uzgodnień w tym przypadku jest taki sam jak w przypadku sald należności. Po odpowiedniej modyfikacji treści można skorzystać z druków uzgodnienia sald. Wzór 6. Uzgodnienie liczby i wartości papierów wartościowych w postaci zdematerializowanej Rozbieżności sald wykrywane w drodze uzgodnień powstają najczęściej w wyniku: ● nieujęcia w ewidencji księgowej liczby i wartości nabytych przez jednostkę udziałów i akcji albo nieujęcia operacji zwiększenia lub zmniejszenia liczby i wartości udziałów i akcji, na skutek nieprzekazania przez merytoryczne komórki organizacyjne jednostki odpowiednich dokumentów do komórki księgowości (kopii umów spółek, uchwał spółek o podwyższeniu kapitału lub umorzenia akcji/udziałów itp.), ● błędów w księgowaniu i pomyłek pisarskich lub rachunkowych. Ich uzgodnienie w przypadku stwierdzenia rozbieżności wymaga porównania z dokumentami źródłowymi (umowami i uchwałami zgromadzeń wspólników spółek, w których jednostki mają udziały/akcje). Problemy z przeprowadzeniem tej inwentaryzacji mają jednostki nieprowadzące ewidencji analitycznej do konta 030. Ewidencja ta powinna zapewniać ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych według tytułów (pkt 9 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Przeprowadzenie uzgodnień nie jest możliwe przy wykorzystaniu ogólnych danych wynikających z obrotów i salda konta syntetycznego. Najczęściej w takich sytuacjach inwentaryzacja w ogóle nie jest przeprowadzana, co stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych). W razie wystąpienia tego typu nieprawidłowości należy niezwłocznie zaprowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie dokumentów źródłowych. Udokumentowanie faktu przeprowadzenia i rozliczenia tej inwentaryzacji stanowią: ● wydruki z kont analitycznych, ● odesłane przez kontrahentów pisma z potwierdzeniem liczby i wartości papierów wartościowych lub dokumenty, z których wynika, że nie są one zgodne, ● dokumenty źródłowe będące w posiadaniu jednostki, z niezaksięgowania których lub ich błędnego księgowania wynikają różnice. Fakt przeprowadzenia uzgodnienia można odnotować na wydrukach analitycznych, przy poszczególnych pozycjach (wtedy należy załączyć potwierdzenia salda), bądź sporządzić odrębny protokół weryfikacji albo zawrzeć odpowiednie stwierdzenia w ogólnym protokole z weryfikacji sald. Jeśli kontrahent nie potwierdzi w żaden sposób salda, inwentaryzację należy przeprowadzić metodą weryfikacji zapisów księgowych z dokumentacją źródłową. Ostatnia kategoria aktywów, która podlega uzgodnieniu z kontrahentami, to własne aktywa jednostki, powierzone kontrahentom (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Kontrahenci, którym powierzono do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub użytkowania składniki aktywów, mają obowiązek zinwentaryzować je w drodze spisu z natury i powiadomić właściciela o wynikach tego spisu (art. 26 ust. 2 uor). Szczegółowe informacje na ten temat znajdują się w PRB 11/2014 na str. 44. Jeśli kontrahent nie poinformuje w żaden sposób właściciela o stanie znajdujących się u niego aktywów, aktywa te podlegają inwentaryzacji u właściciela w drodze weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją księgową (zostało to szczegółowo omówione w rozdziale dotyczącym weryfikacji sald). Izabela Motowilczuk magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych Podstawy prawne ● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2013 r. poz. 330; z 2014 r. poz. 1100) ● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( z 2014 r. poz. 851; z 2014 r. poz. 1457) ● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( z 2013 r. poz. 885; z 2014 r. poz. 1146) ● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ( z 2013 r. poz. 168) ● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( z 2013 r. poz. 289) Podstawową implikacją właściwie i rzetelnie przygotowanej dokumentacji konsolidacyjnej jest wiarygodność sprawozdania, dokonanego w oparciu o nią. Przedstawiamy przykład takiej dokumentacji, zawierający wyłączenia konsolidacyjne. Dokumentacja konsolidacyjna prezentowana poniżej sporządzona została w oparciu o dane dotyczące jednostek A, B, C ,D zamieszone w części I artykułu pt. Dokumentacja konsolidacyjna - przykład wyłączeń. I Zestawienie zbiorcze należności i zobowiązań jednostek objętych procedurą konsolidacyjną Lp. Wyszczególnienie A B C D Razem 1. Stan należności długoterminowych 72 600 0 0 0 72 600 2. Stan należności krótkoterminowych 119 330 45 950 22 440 38 920 226 640 a) z tytułu dostaw i usług 103 730 45 950 21 240 38 920 209 840 b) pożyczki 15 600 0 1 200 0 16 800 c) inne 0 0 0 0 0 3. Zaliczki na poczet dostaw 0 26 500 45 000 0 71 500 4. Stan zobowiązań długoterminowych 0 0 72 600 0 72 600 a) pożyczki 0 0 72 600 0 72 600 b) pozostałe 0 0 0 0 0 5. Stan zobowiązań krótkoterminowych 23 280 101 800 81 660 35 850 242 590 a) z tytułu dostaw i usług 23 280 41 200 81 660 34 650 180 790 b) pożyczki 0 15 600 0 1 200 16 800 c) zaliczki otrzymane na poczet dostaw 0 45 000 0 0 45 000 d) pozostałe 0 0 0 0 0 Wewnętrzne należności wraz z zaliczkami wpłaconymi na poczet przyszłych dostaw wynoszą zł. Wewnętrzne zobowiązania wynoszą zł. Różnica pomiędzy należnościami i zobowiązaniami spowodowana jest tym, że: jednostka dominująca A dokonała przelewu w kwocie zł, a zatem zmniejszyła swe zobowiązanie, natomiast kwota ta nie wpłynęła na rachunek odbiorcy – jednostki B; jednostka C przelała zł na rzecz jednostki B (zmniejszyła swoje zobowiązania), natomiast spółce B, do której kwota ta nie wpłynęła, wartość ta stanowi należność z tytułu dostaw i usług; jednostka zależna D przesłała jednostce B dostawę materiałów wartości na którą wcześniej otrzymała zaliczkę zatem w momencie wysyłki materiałów wraz z fakturą zmniejszyła swoje zobowiązania z tytułu otrzymanej zaliczki i zaksięgowała jako należność kwotę wynikającą z różnicy zł. Zobacz również: Sprawozdania finansowe jednostek samorządu terytorialnego dają wiedzę i zaufanie Bilansowe ujęcie wyłączenia należności i zobowiązań Przeprowadzone korekty uaktualniające dotyczą: powiększenia wartości materiałów w spółce C w kwocie zł (stan zaliczki utrzymujemy w kwocie pierwotnej) powiększenia stanu środków pieniężnych w spółkach A ( zł) i C ( zł), co daje razem zł. Pozycja bilansu Dt Ct Należności długoterminowe 72 600 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 209 840 Pozostałe należności Należności krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki na poczet dostaw 71 500 Zobowiązania długoterminowe ( z tytułu pożyczek) 72 600 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 180 790 Pozostałe zobowiązania Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki otrzymane na poczet dostaw 45 000 Materiały 41 000 Inne środki pieniężne 14 550 370 740 370 740 Pozycja bilansu Dt Ct Należności długoterminowe 72 600 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 209 840 Pozostałe należności Należności krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki na poczet dostaw 71 500 Zobowiązania długoterminowe ( z tytułu pożyczek) 72 600 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 180 790 Pozostałe zobowiązania Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki otrzymane na poczet dostaw 45 000 Materiały 41 000 Inne środki pieniężne 14 550 370 740 370 740 Pozycja bilansu Dt Ct Należności długoterminowe 72 600 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 209 840 Pozostałe należności Należności krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki na poczet dostaw 71 500 Zobowiązania długoterminowe ( z tytułu pożyczek) 72 600 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 180 790 Pozostałe zobowiązania Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki otrzymane na poczet dostaw 45 000 Materiały 41 000 Inne środki pieniężne 14 550 370 740 370 740 Pozycja bilansu Dt Ct Należności długoterminowe 72 600 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 209 840 Pozostałe należności Należności krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki na poczet dostaw 71 500 Zobowiązania długoterminowe ( z tytułu pożyczek) 72 600 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług 180 790 Pozostałe zobowiązania Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu pożyczek 16 800 Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług Zaliczki otrzymane na poczet dostaw 45 000 Materiały 41 000 Inne środki pieniężne 14 550 370 740 370 740 Przygotuj się do stosowania nowych przepisów! Poradnik prezentuje praktyczne wskazówki, w jaki sposób dostosować się do zmian w podatkach i wynagrodzeniach wprowadzanych nowelizacją Polskiego Ładu. Tyko teraz książka + ebook w PREZENCIE W obrocie profesjonalnym dzieje się najczęściej tak, że moment realizacji umowy dotyczącej sprzedaży lub zakupu towarów i usług nie pokrywa się z momentem zapłaty za nie. Jest to oczywista praktyka rynkowa, ale w czasach kryzysu staje się ona dla wielu firm poważnym problemem. W poradniku omawiamy rozrachunki, czyli zobowiązania i należności, z odbiorcami krajowymi. Opisujemy prezentacje rozrachunków w bilansie oraz zasady ich ewidencji. Trzeba również pamiętać, że w praktyce sporo wierzytelności od kontrahentów nie nadaje się do wyegzekwowania. Dlatego w publikacji zatrzymujemy się nad odpisami należności aktualizujących wartość. SPIS TREŚCI Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami w księgach rachunkowych Należność i zobowiązanie Aktywa Klasyfikacja należności i zobowiązań Prezentacja należności i zobowiązań w bilansie Zasady ewidencji rozrachunków Konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” Konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” Opóźnienia w zapłacie Wycena należności i zobowiązań Podatek VAT Kary umowne Kary w pozostałej działalności operacyjnej Kary zapłacone Rabaty otrzymane i udzielone Zmniejszenie przychodów Wysokość tworzonych rezerw Ewidencja księgowa rezerw na zobowiązania Odpis aktualizujący wartość należności Przedawnienie należności Należności nieściągalne Ograniczenia kwotowe Ewidencja księgowa rozliczeń gotówkowych Zapłata fałszywym banknotem Akredytywa Zapłata wekslem Polecamy: Komplet podatki 2019 Polecamy: Kalendarz 2019 Należność i zobowiązanie Należność traktowana jest jako uprawnienie jednostki do pobrania od kontrahenta ustalonej kwoty środków pieniężnych za wykonanie określonych usług, dostarczenie towaru itp. Zobowiązanie, czyli dług, jest obowiązkiem zapłacenia wierzycielowi określonej kwoty za wykonane na jej rzecz usługi czy dostarczone towary. Aktywa W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. z 2008 r. nr 214, poz. 1343) zdefiniowano aktywa, których składową są należności. A zatem aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Poprzez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Natomiast zobowiązaniami o charakterze rezerw są zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Klasyfikacja należności i zobowiązań Do należności krótkoterminowych należą wszystkie należności z tytułu dostaw, robót i usług niezależnie od umownego terminu ich zapłaty. Fakt, że termin zapłaty należności nie zostanie dotrzymany przez kontrahentów, nie zmienia kwalifikacji należności (z krótkoterminowej na długoterminową). Należności, które nie mogą zostać zaliczone do krótkoterminowych, automatycznie zaliczane są do długoterminowych. Należności wykazywane są w bilansie w podziale na długoterminowe (zaliczane do aktywów trwałych) oraz należności krótkoterminowe (zaliczane do aktywów obrotowych). Kolejny podział należności dotyczy podziału na rozrachunki z jednostkami powiązanymi i niepowiązanymi (pozostałymi). Analogicznie do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część pozostałych zobowiązań, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. ZAPAMIĘTAJ Należności z tytułu sprzedaży na raty wykazywane będą w bilansie w aktywach obrotowych jako należności krótkoterminowe, ale z podziałem na płatne w okresie do 12 miesięcy i okresie dłuższym niż 12 miesięcy (tak jak wymaga tego układ bilansu). Tabela 1. Podział rozrachunków Przyjmując za kryterium podziału podmiot, z którym się rozliczamy, i przedmiot rozliczeń, wyodrębniamy następujące grupy rozrachunków: • rozrachunki z jednostkami gospodarczymi w zakresie dostaw, • rozrachunki z jednostkami publicznoprawnymi w zakresie podatków, ubezpieczeń, • rozrachunki z pracownikami w zakresie wynagrodzeń, sum do rozliczenia i inne. Prezentacja należności i zobowiązań w bilansie Tabela 2. Należności krótkoterminowe w bilansie Tabela 3. Zobowiązania krótkoterminowe w bilansie Zasady ewidencji rozrachunków Rozrachunki z tytułu dostaw i usług ujmowane są na koncie syntetycznym zespołu 2 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Prowadzenie na jednym koncie ewidencji zarówno należności i zobowiązań (z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi) może mieć małą wartość informacyjną, wyodrębnia się w ramach tego konta syntetycznego, następujące konta analityczne: • rozrachunki z odbiorcami krajowymi (należności), • rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi (należności), • rozrachunki z dostawcami krajowymi (zobowiązania), • rozrachunki z dostawcami zagranicznymi • zaliczki na poczet dostaw. Ewidencja bilansowa rozrachunków musi być tak prowadzona, aby zapewniała dane wymagane do sporządzenia bilansu ze szczegółowością wymaganą przez ustawę o rachunkowości. W tym też celu wyodrębnia się odpowiednie konta do ewidencji rozrachunków w zależności od potrzeb jednostki, a wynikające między innymi z wielkości jednostki. O szczegółowości kont analitycznych decyduje kierownik jednostki, mając na uwadze potrzeby w tym zakresie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” powinna umożliwić: • ustalenie przebiegu rozrachunków, • ustalenie stanu należności oraz zobowiązań dla każdego kontrahenta, • określenie rozrachunków i rozliczeń dokonywanych w walutach obcych, • umożliwienie ustalenia dla potrzeb sprawozdawczości należności i zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych. ZAPAMIĘTAJ Konta rozrachunkowe mogą wykazywać dwa salda: • debetowe, wyrażające stan należności, • kredytowe, wyrażające stan zobowiązań. Zarówno należności, jak i zobowiązania mogą być regulowane nie tylko poleceniem przelewu i gotówką, ale także czekami rozrachunkowymi, za pomocą akredytywy lub wekslami. Rozrachunki z tytułu dostaw i usług ewidencjonuje się zatem na kontach 201 „Rozrachunki z odbiorcami” i 202 „Rozrachunki z dostawcami”. Poniżej prezentujemy opis tych kont. Konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” Na koncie 201 „Rozrachunki z odbiorcami” ujmuje się • wydane i opłacone dostawy wyrobów gotowych i półfabrykatów własnych, • sprzedane i wykonane usługi, • udzielone bonifikaty i skonta, • reklamacje związane z dostawami i usługami, • odszkodowania, odsetki za zwłokę i kary związane z dostawami i usługami, • otrzymane zaliczki na poczet dostaw i usług, • kaucje gwarancyjne, • tytuły egzekucyjne dotyczące dostaw i usług. Tabela 4. Konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” Tabela 5. Ewidencja podstawowych operacji wykonywanych po stronie Wn konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami” Tabela 6. Ewidencja podstawowych operacji wykonywanych po stronie Ma konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami” Konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” Na koncie 202 „Rozrachunki z dostawcami” ewidencjonuje się • przyjęte i opłacone dostawy materiałów i półfabrykatów obcych, • zakupione i wykonane usługi, • otrzymane bonifikaty i skonta (zwrot nadpłaconej kwoty), • udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług oraz kaucje gwarancyjne, • wystawione i wykupione weksle własne. Tabela 7. Konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” ZAPAMIĘTAJ Na saldzie konta 202 „Rozrachunki z dostawcami” pozostają nierozliczone kwoty. Dzieje się tak od momentu powstania zobowiązania aż do chwili jego ostatecznego wygaśnięcia - na skutek spłacenia, przedawnienia, umorzenia względnie wygaśnięcia w wyniku postępowania spornego. Tabela 8. Ewidencja operacji wykonywanych po stronie Wn konta 202 „Rozrachunki z dostawcami” Tabela 9. Ewidencja operacji wykonywanych po stronie Ma konta 202 „Rozrachunki z dostawcami” Opóźnienia w zapłacie Terminowe spełnianie świadczenia jest jedną z podstawowych przesłanek prawidłowego wykonania zobowiązania. Jeśli jednak dłużnik opóźnia się z zapłatą, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, niezależnie od okoliczności, które spowodowały to opóźnienie. Odsetki od transakcji handlowych można również naliczać w ciągu roku obrotowego, wystawiając notę odsetkową na dany dzień. Jeśli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry ustalona, wówczas wierzycielowi należą się odsetki ustawowe. Jeśli jednak wierzytelność była oprocentowana według wyższej stopy niż ustawowa, to wierzyciel może żądać odsetek według tej wyższej stopy. Oznacza to, że żądanie odsetek wyższych niż ustawowe możliwe jest wtedy, gdy strony wcześniej zawarły w tej sprawie porozumienie. NASZA RADA Niedopuszczalne jest umieszczanie w fakturze klauzuli zawierającej postanowienie o wysokości odsetek za opóźnienie, przekraczającej odsetki ustawowe, jeśli zapis ten nie wynika z zawartej uprzednio przez strony stosownej klauzuli. Jeżeli dłużnik, w terminie określonym w umowie albo wezwaniu do zapłaty nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, który spełnił określone w umowie świadczenie niepieniężne, wierzycielowi przysługują, bez odrębnego wezwania, odsetki w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty. Regulując należności za pośrednictwem banku, skutki zapłaty powstają dopiero w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela. Oznacza to, że jeśli dłużnik wydał polecenie zapłaty w obowiązującym terminie, ale z winy banku uznanie rachunku wierzyciela nastąpiło już po tym terminie, wówczas dłużnik mimo wszystko będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za powstałe opóźnienie. ZAPAMIĘTAJ Jeżeli termin zapłaty nie został określony w umowie, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Wycena należności i zobowiązań Należności i zobowiązania należy wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wyceny należności dokonuje się w kwocie wymaganej zapłaty, a zobowiązań w kwocie wymagającej zapłaty. Kwota wymaganej zapłaty jest to kwota należności wraz z należnymi na dzień bilansowy odsetkami (umownymi i ustawowymi). W przypadku zatem zwłoki w zapłacie należności przez dłużników odsetki zalicza się do przychodów finansowych. Natomiast odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań zalicza się do kosztów finansowych. Tabela 10. Ewidencja odsetek za opóźnienie w zapłacie należności (w księgach rachunkowych wierzyciela - dostawcy) Tabela 11. Ewidencja odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązań (w księgach rachunkowych wierzyciela - dostawcy) Wierzyciel może sam dobrowolnie zrezygnować z naliczania kontrahentowi odsetek. W takim przypadku nie należy odsetek uwzględniać w wycenie. Rezygnacja z odsetek powinna być potwierdzona stosowanym dokumentem. Ogólne zasady ewidencji rozrachunków są następujące: 1. Należności i zobowiązania ujmowane są w księgach rachunkowych w wartości nominalnej wynikającej z dowodów księgowych. 2. Na dzień bilansowy rozrachunki wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, czyli wraz z naliczonymi na ten dzień odsetkami. 3. Przed sporządzeniem bilansu rozrachunki podlegają inwentaryzacji. 4. Należności przedawnione, umorzone i nieściągalne kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych. 5. Zobowiązania przedawnione, odpisane i umorzone zaliczane są do pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z prawem Art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Zaliczki i kary Kontrahenci mogą dokonywać (pobierać) przedpłat, zaliczek i zadatków jako zapłaty za świadczenia, które mają być wykonane w przyszłości. Otrzymane lub należne od kontrahentów środki z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychód przyszłych okresów. Podatek VAT Jeśli pobrane zostaną od kontrahentów przedpłaty, zaliczki, zadatki i wszelkiego rodzaju inne opłaty na poczet dostaw, robót i usług, które to dostawy zostaną zrealizowane dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, to należy je zarachować zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości do przychodów przyszłych okresów. Zarachowania tego dokonuje się pod datą otrzymania zaliczki. Dopiero z chwilą dostarczenia towarów czy wykonania usługi nastąpi ich zarachowanie do przychodów operacyjnych i wtedy wpłynie to na wynik finansowy dostawcy. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie przyjęcia zapłaty. Rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT zobowiązuje sprzedawcę, który otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, jednorazowo lub w ratach, zaliczkę (wpłatę) niezależnie od jej wysokości do wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy wpłatę. ZAPAMIĘTAJ Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Faktura dokumentująca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej następujące elementy: • imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, • numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, • datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT - MP”, • kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto, • stawkę podatku, • kwotę podatku, • dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy, • datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury. W przypadku gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( z nr 212, poz. 1337). Sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Należy pamiętać, że taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. NASZA RADA Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury. Tabela 12. Ewidencja księgowa otrzymanej zaliczki na poczet dostawy Z punktu widzenia podatku dochodowego do czasu wykonania dostawy wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem podatkowym. Równocześnie wszystkie poniesione wydatki związane z dostawą nie są kosztem uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą wykonania dostawy cała wartość staje się przychodem. Tabela 13. Ewidencja księgowa wpłaconej zaliczki na poczet dostawy Kary umowne Kara umowna należna jest wtedy, gdy zaistnieją niekorzystne dla strony zdarzenia związane z wykonaniem umowy, np. nieterminowo wykonana usługa, nieterminowo usunięte wady. Przykładowo firma umawia się z kontrahentem, na dostarczenie do końca miesiąca materiałów. W umowie zostaje zawarty zapis na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z postanowień umowy. W przypadku gdyby dostawca nie dostarczył w umówionym terminie materiałów, zapłaci karę umowną np. w wysokości 0,2% wartości umowy za każdy dzień zwłoki. ZAPAMIĘTAJ Niedopuszczalne jest żądanie kar umownych za nieterminową płatność. Za opóźnienia w zapłacie przewidziane są bowiem sankcje w postaci odsetek za opóźnienie w zapłacie. Kary w pozostałej działalności operacyjnej Zaliczenie otrzymanych kar do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej (i analogicznie zapłaconych kar jako pozostałych kosztów operacyjnych) wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f) ustawy o rachunkowości. Przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności związane z odszkodowaniami, karami i grzywnami. Kary w postaci odsetek za zwłokę zaliczane są odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych, a nie operacyjnych. Mając na uwadze art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. NASZA RADA Ujęcie kar w księgach rachunkowych odbywa się w dwóch etapach: • naliczenie kary - ujęte jako rozliczenie międzyokresowe przychodów, • otrzymanie zapłaty kary - wartość kary należy zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych. Kary umowne można udokumentować wystawieniem noty księgowej. Notę wystawia wierzyciel w dwóch egzemplarzach. Oryginał noty otrzymuje dłużnik natomiast kopia pozostaje u wierzyciela. Tabela 14. Ewidencja otrzymanych kar PRZYKŁAD Dostawca nie wywiązał się z zawartej umowy. Firma A otrzymała z tego tytułu od dostawcy karę umowną w kwocie 3000 zł. W księgach rachunkowych firmy A dokonano następujących zapisów: Tabela 15. Ewidencja do przykładu Kary zapłacone Koszty z tytułu zapłaconych kar umownych zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych. Tabela 16. Ewidencja zapłaconych kar PRZYKŁAD Firma B nie wywiązała się z zawartej umowy na dostawę towarów. Niedotrzymanie warunków umowy spowodowało zapłatę kary umownej w wysokości 1000 zł. Tabela 17. Ewidencja do przykładu Rabaty otrzymane i udzielone Obrót stanowiący podstawę opodatkowania w VAT zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jeśli zaś chodzi o sposób (moment) ujęcia rabatów w księgach rachunkowych to należy go rozpatrywać przez pryzmat art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tabela 18. Ewidencja księgowa u udzielającego rabatu Udzielający rabatu (określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca dokumentująca udzielony rabat powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, czyli: • imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, • zasadniczo numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, • dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, 3) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem, 4) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, 5) kwotę zmniejszenia podatku należnego. PRZYKŁAD Firma A wystawiła fakturę na kwotę: netto 10 000 zł, VAT 2200 zł, kwota brutto 12 200 zł. Firma A udziel rabatu w wysokości 5%. Tabela 19. Ewidencja w księgach rachunkowych firmy A Tabela 20. Ewidencja księgowa u otrzymującego rabat Tabela 21. Ewidencja w księgach rachunkowych firmy otrzymującej rabat ZGODNIE Z PRAWEM Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Rezerwy na zobowiązania Rezerwy na zobowiązania spełniają te same warunki co zobowiązania, z tym że ich termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Istotą tworzenia rezerw jest łagodzenie ryzyka gospodarczego oraz urealnianie kosztów (i strat). Zmniejszenie przychodów Rezerwy na zobowiązania są odzwierciedleniem wynikającego z przeszłych zdarzeń obowiązku jednostki do wykonania w przyszłości określonych świadczeń. Zasadniczo rezerwy na zobowiązania są spowodowane zmniejszeniem przychodów (np. z tytułu gorszej od gwarantowanej jakości czy zmiany kursu waluty), według którego miała być zapłacona dostawa. Nie należy mylić rezerw na zobowiązania ze zobowiązaniami handlowymi. Zobowiązania handlowe są bowiem kwotami do zapłaty z tytułu już zafakturowanych dostaw. Rezerwy tworzy się na pewne lub w dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są znane, a ich wartość można wiarygodnie oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. PRZYKŁAD Firma A zawarła umowę w euro na dostawę towarów. Zmiany kursu euro w stosunku do złotego, według którego przeliczane będą przychody ze sprzedaży spowoduje stratę na tej umowie. W związku otrzymaniem informacji o obniżeniu się kursu, firma A podjęła decyzję o utworzeniu rezerwy na przewidywaną stratę z tytułu wykonania umowy. Oto przykłady sytuacji, w których należy utworzyć rezerwy na zobowiązania (zobowiązania wobec kontrahentów): • istnieje prawdopodobieństwo przegrania sprawy sądowej i tym samym powstania zobowiązania, • jednostka zanieczyszcza środowisko (rezerwa na koszty i grzywny związane z ochroną środowiska), • sprzedaż detaliczna - jednostka ma za zasadę przyjmowanie zwrotów towarów od niezadowolonych klientów i zwracanie im pieniędzy (tworzy więc rezerwy na przewidywane wydatki), • jednostka udzieliła gwarancji kredytowych innej firmie i istnieje duże prawdopodobieństwo, że kredyt będzie spłacany przez poręczyciela (który powinien stworzyć rezerwę na to zobowiązanie). Wysokość tworzonych rezerw Rezerwy należy tworzyć w wysokości uzasadnionej i wiarygodnie oszacowanej. Oszacowanie powinno odbywać się przy wykorzystaniu profesjonalizmu kierownictwa jednostki i doświadczenia zdobytego przy dokonywaniu podobnych transakcji. Szczegóły dotyczące metod wyceny powinny znaleźć się w wewnętrznych regulacjach jednostki. W przypadku niejasności bądź trudności w oszacowaniu wysokości rezerwy można korzystać z ekspertyz niezależnych specjalistów. Zapamiętaj Stan rezerw powinien być regularnie weryfikowany. Rezerwy, które są zbędne, najpóźniej do dnia bilansowego podlegają rozwiązaniu. Zbędne oznacza, że ryzyko wystąpiło w niższej wysokości lub w ogóle nie wystąpiło. Ewidencja księgowa rezerw na zobowiązania Do ewidencji rezerw na zobowiązania wyodrębnione jest konto z zespołu 8, np. 845 „Rezerwy”. Po stronie Wn tego konta ujmuje się wykorzystanie lub rozwiązanie rezerwy, natomiast po stronie Ma utworzenie rezerwy. Tworzone rezerwy zostają odpowiednio zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych lub strat nadzwyczajnych w zależności od sytuacji, z którą przyszłe zobowiązania są związane. Zasady ewidencji rezerw na zobowiązania: • Powstanie zobowiązania powoduje zmniejszenie utworzonej wcześniej rezerwy. • Niewykorzystane rezerwy wynikające z niezrealizowania się w tej części zobowiązania zwiększają odpowiednio na dzień, na który okazały się być niepotrzebne odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych lub zyski nadzwyczajne. • Rozwiązanie rezerwy powinno następować na dzień, w którym rezerwy te okazały się zbędne. • Rezerwy z chwilą przekształcenia się ryzyka przewidywalnego w pewność zostają zamienione w zobowiązanie. Tabela 22. Rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku Tabela 23. Ewidencja rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego w sytuacji, gdy sąd oddalił roszczenie wierzyciela Tabela 24. Ewidencja rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego w sytuacji, gdy sąd uznał roszczenie wierzyciela, a dłużnik spłacił zasądzoną kwotę PRZYKŁAD Firma A sprzedała towary, za które otrzymała od odbiorcy należność. Jednak po kilku miesiącach okazało się, że odbiorca stwierdził w otrzymanym towarze ukryte wady i postanowił złożyć reklamację. Spółka A jednak uznała reklamację za bezzasadną. Odbiorca nie pogodził się z tym rozstrzygnięciem i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Spółka A powinna więc stworzyć rezerwę na zobowiązanie, ponieważ w przypadku niekorzystnego wyroku sądu rzeczywiście powstanie zobowiązanie. Tabela 25. Ewidencja rezerw na koszty związane z niedotrzymaniem terminów umowy PRZYKŁAD Firma A pod koniec 2008 r. nie wywiązała się z ustalonych w zawartej z firmą B umowie, terminów dostarczenia towarów. W tej sytuacji kara zapłaty przez firmę A jest wysoce prawdopodobna i stosunkowo łatwa do oszacowania, chociaż nie ma 100% pewności, że taka kara zostanie przez kontrahenta nałożona. Firma A powinna więc utworzyć w księgach 2008 r. rezerwę na zobowiązanie w wysokości szacowanej kwoty kary, jaką może zapłacić już w 2009 r. w związku niedotrzymaniem terminów umowy. Tabela 26. Ewidencja rezerw na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych Odpis aktualizujący wartość należności W odniesieniu do należności prawo wprowadziło pojęcie odpisu aktualizującego wartość należności uwzględniających stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Zasady dokonywania odpisów zostały zawarte w art. 35b ustawy o rachunkowości. Tabela 27. Wysokość odpisów aktualizujących należności Odpisy aktualizujące wartość należności zasadniczo zalicza się albo do pozostałych kosztów operacyjnych (jeśli dotyczą operacji innych niż finansowe) albo do kosztów finansowych (jeśli dotyczą należności wynikających z operacji finansowych). Metoda ustalania odpisu aktualizującego należności powinna być określona w ramach przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i konsekwentnie stosowana w kolejnych latach. NASZA RADA Wartość należności należy aktualizować na bieżąco, ale nie później niż na dzień bilansowy. Odpisy aktualizujące wartość należności powinny uwzględniać nie tylko zdarzenia, które nastąpiły do dnia bilansowego, ale także późniejsze, aż do momentu sporządzenia sprawozdania. Należności umorzone, przedawnione i nieściągalne nie powinny być wykazywane w aktywach jednostki, ponieważ nie spełniają one podstawowego warunku zaliczenia do aktywów, czyli reprezentowania określonej wartości gospodarczej i nie będą stanowić dla jednostki źródła dopływu przyszłych korzyści. Ewidencja opisów aktualizujących wartość należności odbywa się na koncie zespołu 2 np. 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”. Do konta tego należy prowadzić ewidencję analityczną, która umożliwi ustalenie wysokości odpisów aktualizujących według tytułów i kontrahentów. Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się dokonane odpisy aktualizujące (zmniejszające) wartość należności. Saldo tego konta jest zwykle Ma, a należności wykazywane w bilansie zostają zmniejszono o saldo na koncie 280. Tabela 28. Ewidencja związana z utworzeniem i rozwiązaniem odpisu aktualizującego Przedawnienie należności Przedawnienie należności oznacza, że wygasła możliwość dochodzenia ich na drodze sądowej. Należności i roszczenia przedawnione odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub odpisów na te należności, wcześniej utworzonych w ciężar kosztów operacyjnych. Zobowiązania przedawnione i umorzone odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Odsetki mogą być naliczane od dnia przedawnienia lub zapłaty roszczenia. Jeśli roszczenie ulega przedawnieniu, wówczas naliczone od niego odsetki są samodzielnym tytułem należności, który ulega przedawnieniu po 3 latach od momentu, gdy stały się one należne. Zapamiętaj W momencie przedawnienia odsetki u dłużnika zaliczane są do przychodów finansowych, a u wierzyciela do kosztów finansowych. Należności nieściągalne Należności nieściągalne to te, co do których wierzyciel wie, że mimo dochodzenia swoich praw nie ma możliwości ich zaspokojenia w sposób opłacalny. Wierzyciel powinien posiadać dokumenty jednoznacznie stwierdzające nieściągalność, są to przykładowo: • akt zgonu dłużnika lub dokument stwierdzający brak majątku, z którego można by było pokryć należność, • protokół nieściągalności, przyjęty przez wierzyciela, wydany w wyniku postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ, • postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzeniu postępowania upadłościowego, ponieważ majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów tego postępowania albo w ogóle postanowienie o zakończeniu postępowania, • postanowienie sądu o układzie przyjętym w wyniku postępowania układowego lub uprawomocnieniu się ugody bankowej. Na dzień bilansowy jednostka ustala również te należności, które wprawdzie nie są przedawnione, umorzone lub nieściągalne, ale są wątpliwe. Oznacza to, że termin ich zapłaty już minął oraz są zagrożone nieściągalnością. Od takich należności ustala się odpis aktualizujący ich wycenę. Tabela 29. Ewidencja odpisania należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych Zapamiętaj Należności i roszczenia przedawnione, umorzone lub uznane za nieściągalne nie mogą być zaliczone do aktywów, ponieważ nie przysporzą one jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych. ZGODNIE Z PRAWEM Art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości Ilekroć w ustawie jest mowa o (...): 32) pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych - rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane: a) z działalnością socjalną, b) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, c) z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, d) z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, e) z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, f) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe, g) z odszkodowaniami i karami, h) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Gotówkowe formy rozliczeń z kontrahentami Bezpośrednie rozliczenia gotówkowe polegają na regulowaniu przez dłużnika jego zobowiązań poprzez wpłatę gotówki do kasy wierzyciela. Rozliczenia gotówkowe mogą być także dokonywane za pośrednictwem banków. Ograniczenia kwotowe Transakcje gotówkowe mają pewne ograniczenia dotyczące kwot. Otóż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: • stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz • jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustalenie równowartości 15 000 euro odbywa się według średniego kursu ogłaszanego przez NBP ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ewidencja księgowa rozliczeń gotówkowych Rozliczenia gotówkowe z kontrahentami prowadzone są w firmach za pośrednictwem kasy. Ewidencję środków pieniężnych w kasie prowadzi się na koncie 100 „Kasa”. Jeżeli jednostka posiada więcej kas (lub w kasie występują polskie i zagraniczne środki pieniężne), to należy prowadzić ewidencję analityczną zapewniającą: • możliwość ustalenia obrotów kasowych i stanu gotówki oraz innych środków pieniężnych w walucie polskiej, • możliwość ustalenia wyrażonego w walucie obcej stanu gotówki i innych środków pieniężnych w walucie zagranicznej z podziałem na poszczególne waluty, • rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych. Tabela 30. Ewidencja przychodu i rozchodu gotówki w kasie Zapłata fałszywym banknotem W sytuacji gdy kontrahent dokonał zapłaty fałszywym banknotem, kasjer ma obowiązek zatrzymana fałszywego banknotu. Tabela 31. Fałszywe banknoty w kasie ZGODNIE Z PRAWEM § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne Przedsiębiorcy i kierownicy innych jednostek organizacyjnych, w celu ochrony wartości pieniężnych, są obowiązani zapewnić bezpośrednią fizyczną ochronę budynków, pomieszczeń i pojazdów przeznaczonych do ich przechowywania lub transportu lub wykonać techniczne zabezpieczenie tych budynków, pomieszczeń i pojazdów. Bezgotówkowe formy rozliczeń z kontrahentami Przedsiębiorcy mogą dokonywać rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku, np. za pomocą kart płatniczych, akredytywy czy polecenia zapłaty. Mogą również dokonać bezpośredniego rozliczenia bezgotówkowego, np. zapłacić za swoje zobowiązania wekslem. Akredytywa Akredytywa, czyli wydzielone środki pieniężne, jest stosowana w sytuacjach, kiedy firma chce ograniczyć ryzyko niezapłacenia za sprzedany towar bądź usługę. Jest ona formą rozliczeń, polegającą na zobowiązaniu banku (działającego na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu) wobec osoby trzeciej (beneficjenta) dokonania zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie. W księgach rachunkowych jest ona wykazywana na wyodrębnionym w tym celu koncie w ramach zespołu 1, tj. środki pieniężne, rachunki bankowe i krótkoterminowe aktywa finansowe. Akredytywa wykorzystywana jest w trzech sytuacjach, gdy: • stroną transakcji jest nowy kontrahent, do którego druga strona nie ma jeszcze pełnego zaufania (następuje dopiero nawiązanie stosunków handlowych), • stosunki handlowe łączące obu kontrahentów są dobrze rozwinięte, ale istnieje wątpliwość co do wykonania zobowiązania przez którąkolwiek ze stron (np. sytuacja polityczna bądź ekonomiczna kraju importera nie jest ustabilizowana, ryzyko zagrożenia spłaty należności jest wiec większe), • kontrahenci ostrożni i przezorni cenią sobie bardzo jak najbezpieczniejsze rozliczenie kontraktu, tym bardziej jeśli kontrakty te opiewają na wysokie kwoty. Tabela 33. Rodzaje akredytywy Zapamiętaj Jeżeli w akredytywie pieniężnej uzależniono wypłatę od spełnienia przez beneficjenta innych warunków, wypłata może nastąpić wyłącznie po łącznym spełnieniu tych warunków. Tabela 34. Konto 134 „Akredytywy” Tabela 35. Operacje na koncie 134 „Akredytywy” PRZYKŁAD Firma A zawarła umowę z nowym kontrahentem na kwotę 50 000 zł. Warunkiem realizacji kontraktu było zabezpieczenie w postaci akredytywy, którą firma A otworzyła w banku na kwotę 50 000 zł. Tabela 36. Ewidencja do przykładu PRZYKŁAD Firma B otworzyła akredytywę w banku na kwotę 20 000 zł. Umowa nie została jednak zrealizowana. Firma B zwróciła się do banku z prośbą o rozwiązanie niewykorzystanej akredytywy. Tabela 37. Ewidencja do przykładu Zapłata wekslem Kolejną formę rozliczenia się z kontrahentem stanowią weksle. Weksel jest bezwarunkowym zobowiązaniem do zapłaty określonej osobie, określonej sumy, w ustalonym miejscu i terminie przez wystawcę lub osobę przez niego wskazaną. Wręczając weksel sprzedawcy za towar, wystawca weksla sam zobowiązuje się do jego zapłaty (w określonym terminie płatności) albo wskazuje osobę, która ma tego dokonać. ZAPAMIĘTAJ Weksel może być wykorzystany nie tylko jako zapłata w transakcjach handlowych, ale może być - w miarę zapotrzebowania na gotówkę - złożony w banku do dyskonta. Pełna treść poradnika na stronie: GRZEGORZ MAZUR Poradnik Gazety Prawnej

zestawienie należności i zobowiązań druk